Налоговые последствия неопределенности нормо недействительности сделок

При отсутствии ясного понимания природы публичного и частного права, столкновение столь различных субстанций в одном законе зачастую ведет к неопределенности правовых норм. Наиболее ярко эта зависимость проявляется, когда государство устанавливает непосредственный контроль над действительностью заключенных сделок участниками гражданского оборота.

Приведем два примера из гражданского и налогового законодательства, когда неопределенность норм негативно сказывалась на судьбе налогоплательщика и заключенных им гражданско-правовых сделках.

1. С целью удержания правоприменителя на уровне баланса государственных и частных интересов, Конституционный Суд предложил конкретный механизм "установления недобросовестности налогоплательщика":

"Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающие на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством" (Определение от 16 октября 2003 г. N 329-О).

"В случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков (авт.) налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в пункте 11 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации"" (Определение от 25 июля 2001 г. N 138-О).

Вроде бы все верно, но один вопрос все же остается открытым: - зачем и для чего в рамках публичного права использовать неопределенный термин "недобросовестность", если законодательством предусмотрены специальные меры, препятствующие уклонению от уплаты налоговых платежей.

Если налогоплательщик не нарушил налоговое законодательство, но налоговые органы в ходе проведенной проверки установили факты, на основании которых заключенные налогоплательщиком гражданско-правовые сделки могут быть признаны недействительными, - добро пожаловать в арбитражный суд за применением последствий недействительности сделок. Причем, вышеуказанная процедура не зависит от качества совести налогоплательщика. Следует отметить, что любая минимизация или уклонение от уплаты налоговых платежей базируется или весьма тесно связана с правовыми последствиями заключенных гражданско-правовых сделок.

В ГК РФ определены основания недействительности заключенных сделок. Следовательно, есть установленный законом порядок и основания признания сделок налогоплательщика недействительными со всеми вытекающими налоговыми последствиями такого признания. Тогда причем тут добрая или недобрая совесть налогоплательщика? Тем более что Конституция России гарантирует ее полную свободу для всех без исключения граждан.

Однако без очередного "Но!" все равно не обойтись. Прописанные в законе порядок и основания признания сделок налогоплательщика недействительными также не отличаются определенностью. Чего стоит одно только название Статьи 169 ГК РФ - "Недействительность сделки, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности". По этому основанию, практически каждый может лишиться "всего нажитого непосильным трудом". О негативных последствиях присутствия в гражданском законодательстве подобного рода статей говорилось еще до Великой октябрьской революции *(27). Неопределенность отдельных правовых норм рассматривалась И.А. Покровским как одна из главных проблем гражданского права.

Предшественниками закрепленных в статье 169 ГК РФ оснований признания сделки недействительной являются понятия "общественный порядок" и "добрые нравы". Образцом для введения такого ограничения свободы договора, как соответствие его "общественному порядку" послужил кодекс Наполеона. Вслед за ним понятие общественного порядка переходит в проект Российского гражданского Уложения, в обсуждении которого принимал участие И.А. Покровский. Ученый отмечал, что ближайшего определения понятия "общественный порядок" не найти ни в одном из законодательств того времени. "По признанию авторитетнейшего из комментаторов Французского Кодекса, Лорана, нет во всем этом Кодексе другой статьи, которая возбуждала бы столько споров и недоумений, как указанная статья 1133; сам он также ограничивался сведением "общественного порядка" к еще более расплывчатой формуле "общественного интереса" *(28). Составители нашего проекта, защищаясь в объяснениях ко второй редакции от сделанных мною по этому поводу возражений, могли только сказать, что "могут встречаться сделки, которые не нарушают закона и которых нельзя считать безнравственными в общепринятом смысле этого слова, но которые не согласуются с условиями общественной жизни". Но очевидно, что этим они еще более затемняют вопрос, так как даваемая ими формула "не согласуется с условиями общественной жизни" окончательно вскрывает всю безбрежность и всю неопределенность понятия "общественного порядка", а вместе с тем и всю его негодность в качестве юридического критерия. И мы полагаем, что в интересах нашего будущего Гражданского Уложения следует пожелать, чтобы понятие "общественного порядка", по примеру Уложений Германского и Швейцарского, было из нашего законодательства исключено как неопределенное".

К сожалению, пожелания И.А. Покровского не были восприняты при составлении ГК РФ. Этим обстоятельством с удовольствием воспользовался "публичный интерес" провозгласивший в Указе Президента РФ "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" от 22 декабря 1994 г. N 2204 в качестве основ правопорядка соблюдение формы договора, полноту и своевременность исполнения договорных обязательств.

Для всех субъектов гражданского оборота устанавливался предельный срок расчетов - три месяца. Просрочка в расчетах автоматически признавалась нарушением основ правопорядка с последующим применением последствий недействительной сделки предусмотренных статьей 169 ГК РФ.

Добрые помыслы о ликвидации "теневого рынка" и "нормализации расчетов" чуть было не ликвидировали целые институты гражданского права. Действительно, если просрочивший должник автоматически становился виновным, причем не перед кредитором, а перед государством, то не было смысла в наличии в ГК РФ статей об обеспечении исполнения обязательств, ответственности за неисполнения обязательств, о прекращении обязательств, о прощении долга, о сроках исковой давности и т.д.

Указ Президента Российской Федерации N 2204 также с успехом использовался и в практике налоговых органов, из которой следовало, что в случае просрочки оплаты за поставленные товары (работы, услуги) на срок более трех месяцев для целей налогообложения сделка признается безвозмездной реализацией товаров (работ, услуг) с соответствующими налоговыми последствиями.

Также достаточно часто встречались решения арбитражных судов, подводящие мнимые (притворные) сделки или незаконные сделки, "направленные на неуплату налоговых платежей в бюджет" под сделки, "совершенные с целью заведомо противной основам правопорядка и нравственности" (см., например, постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 5624/97 от 10 марта 1998 г.).

Конституционный Суд при рассмотрении вопроса о соответствии Конституции РФ нормы закрепленной в статье 169 ГК РФ посчитал понятия "основы правопорядка" и "нравственность" достаточно определенными и предложил участникам гражданского оборота и правоприменительной практике самостоятельно наполнять эти "сосуды" конкретным содержанием (Определение КС РФ от 8 июня 2004 г. N 226-О).

Конституционный Суд не стал заострять внимание на том, что "главным специалистом" по наполнению оценочных понятий являются не участники гражданского оборота, а государственные органы налогового контроля, с которыми налогоплательщик, будучи участником гражданского оборота, находится в отношениях соподчинения.

Если налогоплательщик вправе рассчитывать на определенность норм устанавливаемых налоговым законодательством, то в случае применения (по рекомендации Конституционного Суда) налоговым органом нормы содержащейся в статье 169 ГК РФ ему остается только ждать, когда эта норма наполниться конкретным содержанием.

Такое положение вещей крайне удобно для защиты "публичного интереса", поскольку применение достаточно жесткой санкции за умышленное совершение общественно опасного деяния осуществляется в рамках гражданского права и по правилам гражданского судопроизводства, где бремя доказывания своей невиновности полностью возлагается на плечи обвиняемого.

Для наглядного понимания удобства такого способа защиты "публичного интереса" можно представить себе ситуацию, когда обвиняемый в совершении проступка или преступления будет самостоятельно доказывать свою невиновность при отсутствии процессуальных прав на получение доказательств. При этом правоохранительные органы, обладая широким спектром полномочий, будут полностью освобождены от соблюдения административных или уголовных процессуальных процедур (протоколы, постановления, допустимость доказательств, и т.д. и т.п.).

Большинство статей Уголовного кодекса можно перевести в разряд сделок противоречащих основам правопорядка и нравственности. Например, установив явное несоответствие заработной платы чиновника и принадлежащего ему имущества, можно заявить, что имущество приобретено за счет взяток и незаконного предпринимательства, т.е. сделок, противоречащих основам правопорядка и нравственности. После этого применяется статья 169 ГК РФ, а чиновник самостоятельно доказывает свою невиновность.

Используя этот по истине волшебный способ защиты "публичного интереса" можно существенно пополнить государственную казну и серьезно сэкономить на содержании правоохранительных органов и мест заключения. Тогда удвоение ВВП представится вполне реальной задачей.

Публично-правовой характер и присутствие элементов уголовно-правового запрета в норме, закрепленной в статье 169 ГК РФ не вызывает сомнений. То, что деяние, предусмотренное в статье 169 ГК РФ, общественно опасно определенно установил Конституционный Суд в Определении N 226-О. То, что наказание за такое деяние напрямую зависит от степени вины субъекта установлено в самой статье 169 ГК. Причем это, пожалуй, единственная статья в ГК РФ (за исключением статьи 227 "Находка"), где применяемые меры ответственности зависят от степени вины субъекта ответственности.

Предусмотренные в статье 169 ГК РФ последствия недействительности сделки отвечают всем признакам мер ответственности карательного, а не восстановительного характера, что не соответствует основной цели гражданской правовой ответственности.

Данная статья применяется по инициативе органа государственной власти в защиту "публичного интереса". В связи с этим представляется вполне логичным и целесообразным использование правовых форм и методов, применяемых в публичном праве, предполагающих централизацию и определенность последующих правоотношений.

Вместо этого Конституционный Суд предоставляет государственным органам свободу для деловой и творческой инициативы в процессе применения и наполнения конкретным содержанием публично-правовой нормы.

Активное применение нормы статьи 169 ГК РФ может привести к возникновению многочисленных юридических коллизий и нарушению прав участников гражданского оборота.

Представим себе сделку, которая действительно противоречит основам правопорядка и нравственности - устный договор о совершении кражи. При этом вознаграждением по такому договору будет часть украденных денежных средств. Применение статьи 169 ГК РФ предусматривает изъятие такого вознаграждения в доход Российской Федерации. В этом случае собственник, чье имущество было украдено, может остаться бедным во всех смыслах этого выражения. Перефразируя известное выражение гангстеров бедному собственнику можно сказать: "Публичный интерес и ничего личного".

Конечно, похвально, когда Конституционный Суд заботится о человеке в широком смысле этого понятия. Одно только странно, почему, когда человека (в широком смысле) ведут в светлое будущее, человек (в узком смысле) неминуемо попадает в ад? Может быть, у человека во всех смыслах этого понятия было бы меньше забот, если бы каждый занимался своим делом?

Одно пока ясно - с таким универсальным инструментом борьбы за права человека (в общем смысле) "публичный интерес" в ближайшее время расставаться не намерен. Можно только надеется, что по настоянию совокупности отдельно взятых индивидуумов норма статьи 169 ГК РФ станет более определенна.

Во-первых, необходимо определить сделки противоречащие основам правопорядка и нравственности как самостоятельную категорию сделок, исключив из статьи 169 ГК РФ целевую направленность на совершение таких сделок. В противном случае "системная связь" нормы статьи 169 ГК РФ может обнаружиться не только с нормой статьи 170 ГК РФ, но со всеми другими нормами, определяющими основания ничтожности сделок. Тогда прощай любая реституция, поскольку подавляющее большинство сделок, которые можно признать ничтожными заключаются с неблаговидной целью.

Во-вторых, необходимо хотя бы обозначить границы применяемых в статье 169 ГК РФ понятий - "основы правопорядка и нравственности". Иначе основами правопорядка сможет стать не только своевременность расчетов между участниками гражданского оборота.

Снова вернемся к вопросу о борьбе с недобросовестным налогоплательщиком и рассмотрим практику применения упомянутой Конституционным Судом в Определении N 138-О статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации". В пункте 11 этого Закона было установлено полномочие налоговых органов на обращение в судебные органы с иском о признании сделки недействительной и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.

Более внимательно к содержанию этого полномочия присмотрелись спустя десятилетие. Оказалось, что в статье 7 упомянутого Закона речь идет исключительно о применении последствий недействительности сделок по основаниям, закрепленным в статье 169 ГК РФ. Между тем, долгое время положения пункта 11 статьи 7 толковались как право налоговых органов на признание сделок недействительными по всем предусмотренным в ГК РФ основаниям, а также взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, если ГК РФ предусматривал подобного рода последствия.

Не последнюю роль в таком понимании правовой нормы закрепленной в пункте 11 статьи 7 упомянутого Закона сыграл Конституционный суд, когда в своем Определении от 25 июля 2001 г. N 138-О добавил в текст Закона несуществующий в нем и поныне предлог "О".

Еще раз приведем текст Определения и отметим лишний предлог: "В случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков (авт.) налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в пункте 11 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации"".

Именно в таком "расширенном виде" полномочие налогового орана первоначально предусмотренное в пункте 11 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации" было закреплено в статье 31 НК РФ: "о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства приобретенного по таким сделкам имущества в случаях, предусмотренных гражданским законодательством Российской Федерации".

Федеральный закон от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" установил новую редакцию статьи 31 НК РФ, и налоговые органы были лишены указанного полномочия.

Несмотря на то, что Закон Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации" все еще продолжает действовать, его положения не могут противоречить нормам НК РФ.

При этом следует отметить, что в отличие от статьи 32 НК РФ, предусматривающей, что обязанности налоговых органов могут устанавливаться иными федеральными законами, статья 31 НК РФ устанавливает, что права налоговых органов могут регламентироваться только НК РФ. Следовательно, правовые нормы Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации" предусматривающие права налоговых органов не установленные в НК РФ не подлежат применению.

В связи с этим совершенно неясны мотивы Конституционного Суда, который в Определении от 25 июля 2001 г. N 138-О рекомендует налоговым органам использовать полномочие, закрепленное в п. 11 статьи 7 Закон Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации", т.е. уже после того, как установилось явное несоответствие указанной правовой нормы положениям НК РФ.

Почему законодатель исключил из статьи 31 НК РФ полномочие налогового органа о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства приобретенного по таким сделкам имущества точно не известно. Можно только предположить, что причиной для законодательных изменений послужила конкуренция правовых норм закрепленных в статье 31 и 45 НК РФ.

Формулировка: "изменение юридической квалификации сделки, заключенной налогоплательщиком с третьими лицами", содержащаяся в статье 45 НК не отличается совершенством юридической техники. Между тем, если исходить из общепринятого понимания значения понятия "квалификация" как оценка, характеристика, и учитывать, что основополагающими признаками всех сделок являются - правомерность, совпадение воли и волеизъявления, то правомерны следующие выводы:

- полномочие по изменению юридической квалификации сделки, заключенной налогоплательщиком включает в себя полномочие по признанию этой сделки недействительной;

- предоставляя налоговым органам, право самостоятельно изменять юридическую квалификацию сделки, в том числе право самостоятельно признавать сделку недействительной, законодатель установил судебный порядок взыскания доначисленных налоговых платежей (применения налоговых последствий недействительности сделки).

Судебный порядок применения налоговых последствий недействительной сделки определенным образом соответствовал порядку установленному в ГК РФ.

Видимо в целях исключения возникающего противоречия между судебным порядком признания сделки недействительной (статья 31 НК РФ) и порядком, предполагающим только судебное рассмотрение дел о применении налоговых последствий недействительности сделки (статья 45 НК РФ), а также в связи с возможностью ограничительного (до единственной 169 статьи ГК РФ) толкования, законодатель исключил прописанное в статье 31 НК РФ полномочие.

Казалось бы, налоговые органы должны только радоваться таким изменениям, поскольку они значительно упрощают процедуры налогового контроля. Если предыдущая практика применения статьи 31 НК РФ предполагала, что прежде чем вынести окончательное решение о взыскании доначисленных сумм налога, по каждой вызывающей сомнение сделки следовало обращаться в арбитражный суд с иском о признании сделки недействительной, то теперь согласно статье 45 НК РФ налоговые органы обладают полномочием самостоятельного признания недействительными сделок заключенных налогоплательщиком. В последнем случае, в арбитражный суд надо идти только за взысканием доначисленных налоговых платежей. Кроме того, статья 45 НК РФ не ограничивает налоговые органы применением исключительно статьи 169 ГК РФ. Сделка может быть квалифицирована на недействительность по любым основаниям предусмотренным ГК РФ.

Но, как показывает практика, несмотря на вышеуказанное упрощение процедуры "установления недобросовестности налогоплательщика" налоговые органы готовы довести ситуацию до абсурда, лишь бы избавить себя от судебного обременения. Всему виной очередная неопределенность правовой нормы, закрепленной уже в налоговом законодательстве, а именно в статье 45 НК РФ.

2. Позволим себе прокомментировать одну судебную тяжбу, в результате которой налоговые органы (в одном из федеральных округов) полностью лишились каких-либо полномочий по признанию сделок налогоплательщика недействительными, даже не подозревая о таком исходе.

По результатам налоговой проверки налоговые органы самостоятельно признали заключенные налогоплательщиком сделки недействительными (несоответствующими законодательству, мнимыми) и доначислили подлежащие уплате суммы налоговых платежей.

Истец обратился в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения о бесспорном взыскании сумм налоговых платежей. Для истца вывод о том, что признание сделки недействительной является изменением ее юридической квалификации, был вполне очевиден. Поэтому он рассчитывал на применение налоговым органом статьи 45 НК РФ предписывающую в таких случаях судебный порядок взыскания доначисленных платежей. Однако в ходе судебного рассмотрения дела "очевидное" перешло в состояние "невероятного".

По сути вопроса мотивировка решения арбитражного суда первой инстанции была как всегда лаконична. Поэтому не составит труда привести ее дословно.

"Как следует из материалов дела, налоговый орган пришел к выводу о недействительности сделок истца, что, по мнению суда не является изменением юридической квалификации сделок.

Правовая квалификация сделок связана с определением вида реальной сделки (купли-продажи, мена и т.д.) по предмету, существенным условиям и последствиям (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 16 декабря 2002 г. N 282-О), что в данном случае не имело места".

По мнению суда уже апелляционной инстанции из Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16 декабря 2002 г. N 282-О следует, что "правовая квалификация заключенной сторонами конкретной сделки есть определение того, под действие какой нормы гражданского законодательства эта сделка подпадает".

"Исходя из этого, правомерность сделки квалифицирующим (определяющим) признаком не является, а признание сделки недействительной не является изменением ее квалификации".

В этом месте со стороны налогоплательщика должны последовать бурные аплодисменты.

Однако немного странно, что из одного и того же Определения Конституционного суда получаются совершенно различные трактовки понятия "правовая квалификация сделки". Причем, если бы суд апелляционной инстанции действительно опирался на собственный вывод о значении данного понятия, то у него были бы все основания для удовлетворения заявленных в апелляционной жалобе требований. В ходе налоговой проверки налоговые органы "определили", что сделки заключенные истцом "подпадают под действие норм" закрепленных в статьях 168 и 170 ГК РФ, т.е. изменили квалификацию заключенной сторонами конкретной сделки. Следовательно, в данном случае, бесспорное списание доначисленных сумм налога ведет к нарушению норм статьи 45 НК РФ.

Прежде чем перейти к рассмотрению вопроса о содержании понятия "юридическая квалификация сделки", исключительно в интересах повышения качества судебных решений, отметим недостатки вышеприведенного примера правосудия.

Во-первых, необходимо отметить, что договоры купли-продажи и мены относятся к консенсуальным, а не реальным сделкам. Поэтому фразу - "реальных сделок" можно заменить фразой аналогичного значения, - "чисто конкретных сделок".

Во-вторых, использовать правовые акты Конституционного суда допустимо только тогда, когда в них сформулирована его правовая позиция, основанная на толковании норм Конституции, "что в данном случае не имело места". Для сомневающихся рекомендуем подробно ознакомиться с Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 16 декабря 2002 г. N 282-О.

Теперь обратимся к содержанию понятия - "юридическая квалификация сделки".

Юридическая квалификация сделки также как признание сделки ничтожной (недействительной) непосредственно связаны с применением гражданского, а не налогового законодательства. Следовательно, вышеуказанные действия могут быть предметом полномочий налогового органа, если об этом будет специально указано в налоговом законодательстве.

Если в результате признания сделки недействительной возникает обязанность уплатить (доплатить) налог, то правомерно считать, что возникновение такой обязанности основано на законе и является юридическим последствием, связанным с недействительностью сделки.

Гражданское законодательство, в сфере которого находятся отношения связанные с признанием сделки ничтожной (недействительной) устанавливает, что применение последствий недействительности ничтожной сделки осуществляется в судебном порядке (п. 2 ст. 166 ГК РФ). Данная норма закона следует в развитие закрепленного в статье 35 Конституции РФ права частной собственности. "Никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда" (п. 3 ст. 35 Конституции РФ).

С другой стороны, - "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы" (ст. 57 Конституции РФ), а гражданское законодательство не применяется к налоговым отношениям, если иное не предусмотрено законодательством (п. 3 ст. 2 ГК РФ).

Эта дилемма вполне разрешима, когда обязанность по уплате налога основана на признании заключенной налогоплательщиком сделки ничтожной (недействительной), т.е. на применении норм гражданского законодательства.

Исходя из содержания статей 2 и 8 НК РФ, следует, что право государства на взыскание налога ограничено изъятием у налогоплательщика части средств, принадлежащих ему на праве собственности. Пересмотр и отмена оснований возникновения права собственности, а также иных гражданских прав и обязанностей находится за пределами этого права и вне сферы отношений регулируемых налоговым законодательством. Следовательно, в данном случае взаимодействия гражданского и налогового законодательства действует приоритет правовых норм устанавливающих и развивающих конституционные права и свободы.

Таким образом, судебный порядок применения "налоговых последствий" недействительности сделки обеспечивает защиту конституционного права частной собственности, и не исключает исполнение конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы.

Логично будет предположить, что, руководствуясь именно этими обстоятельствами, законодатель установил в НК РФ соответствующее ограничение на бесспорное взыскание налоговых платежей, применив более широкое чем "признание сделки ничтожной (недействительной)" понятие "изменение юридической квалификации сделки".

Но, как выясняется, нормы статьи 45 НК РФ не отличаются своей определенностью.

При рассмотрении вышеуказанного спора налоговые органы заявляли, что недействительная сделка не относится к институту сделок. Недействительная сделка не может быть предметом для квалификации, поскольку ничтожная сделка недействительна с момента ее заключения (т.е. после установления ничтожности сделки, она перестает существовать во времени и пространстве. - Авт.). При этом налоговые органы не подвергали сомнению доказанность ничтожности сделки.

Со своей стороны истец отмечал, что в ходе налоговой проверки бала изменена юридическая квалификация действительных сделок. Недействительными их объявили уже после того, когда налоговый орган самостоятельно установил отсутствие правовых последствий, мнимость и противоправность сделок истца, т.е. квалифицировал заключенные и исполненные сделки истца как недействительные.

Ссылки истца на вытекающую из гражданского законодательства презумпцию действительности сделок не увенчались успехом.

Налоговые органы продолжали отстаивать свое право превращать сделки в их полное отсутствие, основываясь на общей норме ГК РФ о том, что ничтожная сделка является недействительной независимо от признания ее таковой судом.

Вместе с тем, следует отметить, что данная норма не исключает необходимости доказывания ничтожности сделки в судебном порядке, установления фактов подтверждающих неправомерность действий сторон заключивших сделку.

Для подтверждения данного вывода сошлемся на мнение В.В. Витрянского высказанное в работе "Недействительность сделок в арбитражно-судебной практике":

"Положение о том, что ничтожная сделка недействительна независимо от признания ее таковой судом (п. 1 ст. 166 ГК РФ), не исключает возможность решения суда о ее ничтожности. Нет оснований считать, что спор о недействительности сделки по мотивам ее ничтожности не подлежит рассмотрению в суде".

"В целом ряде случаев имеет принципиальное значение именно судебное признание ничтожной сделки недействительной, - например, если кто-либо оспаривает наличие оснований ничтожности сделки".

По мнению налоговых органов, "правовая квалификация сделок означает характеристику предмета, других существенных условий сделок, их оценку с целью отнесения к тому или иному виду сделок". "Изменение правовой квалификации сделки означает изменение ее предмета. Например, налогоплательщиком был оформлен договор купли-продажи, а в действительности отношения контрагентов подпадают под действие договора дарения".

Тут не обойтись без установления смысла применяемых понятий (квалификация, предмет сделки, существенные условия сделки, вид сделки и т.д.)

С понятиями в российском законодательстве всегда было нелегко. Иногда даже возникают сомнения в справедливости высказывания о величии и могуществе русского языка.

В отличие от налоговых органов суд не смешал понятие "квалификация" с понятием "классификация".

Налоговые органы считают, что "переквалификация проводится с целью отнесения сделки к тому или иному виду сделки". По мнению суда, "правовая квалификация сделок связана с определением вида реальной сделки".

Из буквального значения понятий квалификация (оценка, характеристика) и классификация (разделение и распределение по классам, видам и т.д.) следует, что налоговый орган квалифицирует (характеризует, оценивает) "предмет, другие существенные условия сделки" с целью их классификации (отнесения к тому или иному виду). Такая цель явно не пересекается с целями налогообложения.

Понятие "сделка" является ключевым в словосочетании "юридическая квалификация сделки". Меду тем, анализ данного судом определения понятию "правовая квалификация сделки" свидетельствует о том, что понятие "сделка" ограничено до понятия "договор".

Гражданское законодательство разделяет понятия "сделка" и "договор". Согласно статье 154 ГК РФ договор является двух- или многосторонней сделкой, т.е. одним из видов сделки. В отличие от теории гражданского права, в параграфе 1 "понятие, виды и форма сделок" главы 9 "Сделки" ГК РФ предусмотрено только два вида сделок, - односторонние сделки и двух- или многосторонние (договоры). При этом совершенно неясно, какова практическая необходимость "правовой квалификации сделки", если единственной ее целью является определение указанных видов сделок.

Согласно структуре ГК РФ, упомянутые в судебном решении так называемые "виды сделок" (купля-продажа, мена и т.д.) на самом деле являются отдельными видами обязательств (Раздел IV ГК РФ). ГК РФ также употребляет понятия, - "виды договоров" и "виды договора" которые по своему значению могут совпадать с понятием "виды обязательств" (купля-продажа, мена, дарение), являться подвидом отдельного обязательства (отдельные виды договора купли-продажи, различные виды аренды, хранения, страхования и т.д.), или не совпадать вовсе. Например, "договор присоединения" как вид договора не является самостоятельным видом обязательств, а "действия в чужом интересе без поручения" (глава 50 в Разделе IV ГК РФ) не относятся к отдельному виду договоров.

Следует отметить, что более четкую классификацию сделок и договоров можно встретить в теории гражданского права. Однако эта классификация обычно не совпадает с положениями ГК РФ.

Перечисленные в судебном акте признаки, по которым осуществляется квалификация сделок ("предмет, существенные условия") не являются основополагающими признаками всех сделок.

Значение словосочетания "существенные условия" раскрывается в статье 432 ГК РФ "Основные положения о заключении договора" и употребляется в дальнейшем исключительно в отношении договоров, т.е. одного из видов сделки.

Что касается "предмета сделки", то ГК РФ подразумевает под этим понятием не существо возникших правоотношений, а определенный вид имущества. В ГК РФ понятие "предмет сделки" употребляется единожды в статье 178, согласно которой "Существенное значение имеет заблуждение относительно природы сделки либо тождества или таких качеств ее предмета, которые значительно снижают возможности его использования по назначению". В дальнейшем ГК РФ использует термин "предмет договора".

Следует обратить внимание на то, что Гражданский кодекс придает различные значения понятию "предмет договора", поэтому данное понятие не может выступать в качестве основного квалифицирующего признака договора и тем более всех сделок. В большинстве случаев предмет договора это определенный вид имущества. В этой связи, на основе данного признака будет затруднительно отличить достаточно разные по своему характеру договоры, например, договор продажи недвижимости (ст. 554 ГК РФ) от договора строительного подряда, где под предметом договора понимается объект строительства (ст. 741 ГК РФ). Также затруднительно будет провести по данному признаку различие между договором купли-продажи и договором комиссии (ст. 990 ГК РФ), где в обоих случаях предметом договора является товар. Между тем предметом родственного договору комиссии агентского договора является деятельность (ст. 1007 ГК РФ).

Кроме того, в статье 429 ГК РФ под предметом договора понимается совокупность условий о предмете договора. Именно это значение предавалось понятию "предмет договора" в перечислении налоговым органом признаков правовой квалификации договора, - "предмет, другие существенные условия". В судебном перечислении признаков квалификации - "предмет, существенные условия, последствия", понятие "предмет" имеет уже совершенно иное значение.

Справедливости ради отметим, что проблемы толкования положений статьи 45 НК РФ возникли не на пустом месте, поскольку с легкой руки законодателя непринужденно оперирующего различными понятиями и терминами, в этой статье речь идет не обо всех сделках налогоплательщика, а об исключительных сделках, к которым относятся "сделки, заключенные налогоплательщиком с третьими лицами".

Налогоплательщик может заключить сделку с кем угодно. Но, как только он это сделает, "кто угодно" превратится в контрагента, сторону или участника сделки, а ни как ни в третье лицо. Оно потому и третье, что не является стороной договора или судебного процесса, несмотря на определенную причастность к возникшим между ними (двумя сторонами) отношениям.

Кто они, третьи лица? И почему положения НК РФ не распространяются на сделки заключенные налогоплательщиком с первыми, вторыми, четвертыми и последующими лицами?

В результате, неопределенность законодательных установлений порождает такую же неопределенность возникающих правоотношений.

Между тем, теоретический материал, используемый налоговым органом, содержал в себе достаточно справедливые выводы: "квалифицировать сделку - это определить ее основополагающие признаки"; "основополагающими признаками сделки являются правомерность, волевой характер субъекта, целеноправленность действий".

Данное заключение совпадает с результатами других теоретических исследований выделяющие общие признаки всех сделок - совпадение воли и волеизъявления, правомерность действия *(29).

В ходе налоговой проверки налоговые органы осуществляли анализ заключенных истцом сделок и пришли к выводу, что данные сделки неправомерны, а также отсутствует совпадение воли и волеизъявления участников сделки, т.е. изменили квалификацию основополагающих признаков заключенных истцом сделок, а, следовательно, квалификацию самих сделок.

Таким образом, признание сделки недействительной является изменением ее юридической квалификации (оценки, характеристики) по основным признакам сделки - правомерность, совпадение воли и волеизъявления.

Следует заметить, что при полном совпадении воли и волеизъявления субъекта(ов) сделки и отсутствии претензий к правомерности сделки, основания для изменения вида сделки или вида договора полностью отсутствуют. Например, если организации намеривались заключить договор подряда и заключили договор подряда, и при этом данный договор не может быть признан недействительным по основаниям указанным в ГК РФ, то никакая "налоговая переквалификация" не изменит вид этого договора. Следовательно, юридическая квалификация сделки в первую очередь осуществляется по основополагающим признакам сделки (совпадение воли и волеизъявления, правомерность действия), и только в последующем могут применяться иные квалифицирующие признаки.

Представленное налоговым органом и судом толкование понятия "изменение юридической квалификации сделки" не основано на нормах налогового законодательства, поскольку не учитывает то обстоятельство, что объем налоговой нагрузки в соответствии с НК РФ зависит от характера осуществляемой деятельности и не находится в прямой зависимости от вида конкретного договора.

Например, переквалификация договора купли-продажи в договор комиссии осуществлялась для квалификации деятельности налогоплательщика как посреднической, облагаемой по более высоким ставкам налога. Между тем на практике такая переквалификация непосредственно связана с признанием первоначальной сделки недействительной и применением последствий притворной сделки, в соответствии с п. 2 статьи 170 ГК РФ.

При отсутствии претензий к правомерности сделки основной целью изменения налоговыми органами предмета и других существенных условий договора является изменение юридической квалификации характера деятельности налогоплательщика, поскольку при определении объема налоговых обязанностей (определение объекта налогообложения, установление налоговых льгот и вычетов) налоговое законодательство оперирует понятиями - операции, деятельность, реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг и т.п.

Следовательно, понятие "изменение юридической квалификации сделки" не может определяться исключительно как изменение предмета и других существенных условий договора. Более того, при отсутствии претензий к действительности сделки изменение предмета и других существенных условий договора для целей налогообложения необходимо только в случае изменения юридической квалификации характера деятельности налогоплательщика, что согласно статье 45 НК РФ является отдельным видом квалификации.

В итоге прохождения трех судебных инстанций налоговые органы и арбитражный суд "убедили" истца в том, что налоговый орган не обязан идти в суд, поскольку предусмотренное статьей 45 НК РФ полномочие налогового органа по изменению юридической квалификации сделки, заключенной налогоплательщиком не имеет ничего общего с полномочием по признанию сделки налогоплательщика недействительной.

Остается только позавидовать "дальновидности" налогового органа, поскольку в результате такого толкования статьи 45 НК РФ он полностью лишен полномочий по признанию сделок налогоплательщика недействительными и применения последствий такой недействительности.

Кратко поясним этот неожиданный вывод:

Согласно статье 30 НК РФ налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с действующим законодательством.

В подпункте 2 пункта 7 Положения о МНС России определено, что контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов налоговые органы осуществляют в пределах своей компетенции.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 1 НК РФ компетенция (права и обязанности) налоговых органов устанавливается НК РФ.

Полномочие налоговых органов по обращению в судебные органы с иском о признании сделок налогоплательщика недействительными, установленное в статье 31 НК РФ, было исключено Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации".

Истец, руководствуясь судебно-арбитражной практикой (постановление ФАС СКО от 18 февраля 2003 г. по делу N Ф08-276/2003-111А) считал, что в соответствии со статьей 45 НК РФ налоговые органы наделены правом внесудебного признания сделок налогоплательщика недействительными с применением в последующем судебного порядка взыскания доначисленных налоговых платежей.

Вместе с тем, состоявшиеся судебные решения установили, что полномочие налогового органа по внесудебному признанию сделки налогоплательщика недействительной (установлению факта ничтожности сделки) не содержится в статье 45 НК РФ.

Поскольку указанное полномочие налогового органа не предусмотрено не в одной другой статье НК РФ, правомерен вывод о том, что любое решение налогового органа о доначислении и взыскании налоговых платежей вынесенное на основании признания налоговым органом сделок налогоплательщика недействительными, будет считаться принятым за пределами компетенции налогового органа и в нарушение статей 1, 30, 31, 33, 82 НК РФ.

Хотелось бы поставить точку на этой оптимистической ноте, если бы не рекомендации Конституционного Суда по использованию несоответствующего НК РФ полномочия, закрепленного в п. 11 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации".

При таких рекомендациях "обеспечение баланса публичного и частного интереса" останется в компетенции судебных органов, а не закона.

Э.М. Цыганков,

кандидат юридических наук

─────────────────────────────────────────────────────────────────────────

*(1) Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права. М.: Статут (в серии "Классика российской цивилистики"), 1998. С. 37.

*(2) Письмо Госналогслужбы РФ от 20 сентября 1996 г. N ПВ-6-09/665 // Российская газета. Ведомственное приложение.1996. 5 октября. N 191.

*(3) Покровский И.А. Указ. соч. С. 191.

*(4) Гражданский кодекс России. Проблемы. Теория. Практика: Сборник памяти С.А. Хохлова / Отв. ред. А.Л. Моковский; Исследовательский центр частного права. М.: Международный центр финансового экономического развития, 1998. С. 58-66.

*(5) Там же. С. 64.

*(6) Постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 1 сентября 1998 г. N 2345/98. Документ опубликован не был.

*(7) Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. "О федеральных органах налоговой полиции" // Собрание законодательства Российской Федерации. 1997. N 1. С. 197.

*(8) Российская юридическая энциклопедия. М.: ИНФРА, 1999.

*(9) Покровский И.А. Указ. соч. С. 42.

*(10) Российская юридическая энциклопедия...

*(11) Гражданский кодекс России. Проблемы. Теория. Практика: Сб. памяти С.А. Хохлова / Отв. ред. А.Л. Моковский; Исследовательский центр частного права. М.: Международный центр финансового экономического развития, 1998. С. 207.

*(12) Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая: постатейный комментарий / Под ред. В.И. Слома. М.: Статут, 1998. С. 156, 169.

*(13) См., например: Елистратов А.И. Очерк административного права. М., 1922; Кобалевский В. Советское административное право. Харьков, 1929.

*(14) Ямпольская Ц.А. О теории административного договора // Советское государство и право. 1966. N 10; Новоселов В.И. К вопросу об административных договорах // Правоведение. 1969. N 3.

*(15) Бахрах Д.Н. Административное право: Учебник. Часть общая. М.: БЕК, 1993.

*(16) Там же. С. 131-139.

*(17) Там же.

*(18) Там же.

*(19) Там же.

*(20) Бахрах Д.Н. Указ. соч. С. 131-139.

*(21) Старосьцяк Е. Правовые формы административной деятельности. М., 1959. С. 262-278.

*(22) Бахрах Д.Н. Указ. соч. С. 131-139.

*(23) См.: Витрянский В.В., Герасименко С.А. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1995. С. 50.

*(24) Решение Верховного Суда РФ от 24 февраля 1999 г. N ГКПИ 98-808, 809. Документ опубликован не был.

*(25) Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М.: Соцэкгиз, 1935. Т. 2. С. 341-343.

*(26) См.: Зинченко С., Лапач В., Газарьян Б. Новый Гражданский кодекс и предпринимательство: проблемы регулирования // Хозяйство и право. 1995. С. 90.

*(27) См.: Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права. М.: Статут, 1998. С. 89-100.

*(28) Laurent. Principes de droit civil franзais. T. XVI, 124 (с. 171).

*(29) Гражданское право: Учебник. В 2-х т. / Под ред. Е.А. Суханова. М.: БЕК, 1993. Т. 1. С. 128.