3.6.5. Налогообложение отпускных

Налог на прибыль

В п. 7 ст. 255 Налогового кодекса РФ сказано, что отпускные относятся к расходам на оплату труда. Они уменьшают налогооблагаемый доход организации. Причем это относится к оплате как основных отпусков, так и дополнительных.

Момент включения отпускных в расходы зависит от того, каким методом организация определяет доходы и расходы. Если используется метод начисления, то расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Если отпуск попадает на разные месяцы, то отпускные будут включаться в расходы этих месяцев в той доле, которая на них приходится. Например, если отпускные рассчитаны для целей бухгалтерского учета и выплачены в октябре, а отпуск полностью предоставлен в ноябре, то отпускные включаются в расходы ноября. Если часть отпуска приходится на ноябрь, а часть - на декабрь, то сумма отпускных, относящаяся к ноябрю, включается в расходы ноября, а часть отпускных, приходящаяся на дни отпуска, попадающие на декабрь, включается в расходы декабря. Так сказано в Письмах Минфина России от 21 июля 2010 г. N 03-03-06/1/469 и от 4 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/315.

Если налогоплательщик использует кассовый метод, то отпускные включаются в состав расходов, принимаемых при определении налоговой базы, в момент фактической выплаты денежных средств.

Резерв на оплату отпусков и вознаграждений можно создавать и в налоговом учете. В ст. 324.1 Налогового кодекса РФ сказано, что в учетной политике организация должна зафиксировать способ резервирования, предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений. Эти показатели определяют в смете.

Сначала рассчитывают ежемесячный процент отчислений. Его находят делением предполагаемой суммы отпускных (с учетом страховых взносов) на предполагаемый фонд оплаты труда. А ежемесячные отчисления определяют так: зарплату текущего месяца (с учетом страховых взносов) умножают на процент ежемесячных отчислений.

Если отпуск за текущий рабочий год был предоставлен авансом и к моменту увольнения рабочий год полностью не отработан, то сумма среднего заработка за неотработанные дни отпуска подлежит удержанию из заработной платы работника. Об этом сказано в ст. 137 Трудового кодекса РФ. Удержание не производится, если работник увольняется в результате:

- ликвидации организации или прекращении деятельности работодателем - физическим лицом (п. 1 ст. 81 Трудового кодекса РФ);

- сокращения численности или штата работников организации (п. 2 ст. 81 Трудового кодекса РФ);

- несоответствия работника занимаемой должности или выполняемой работе вследствие состояния здоровья в соответствии с медицинским заключением (пп. "а" п. 3 ст. 81 Трудового кодекса РФ);

- смены собственника имущества организации (это касается руководителя организации, его заместителей и главного бухгалтера) (п. 4 ст. 81 Трудового кодекса РФ);

- призыва работника на военную службу или направления его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу (п. 1 ст. 83 Трудового кодекса РФ);

- восстановления на работе работника, ранее выполнявшего эту работу, по решению государственной инспекции труда или суда (п. 2 ст. 83 Трудового кодекса РФ);

- признания работника полностью нетрудоспособным в соответствии с медицинским заключением (п. 5 ст. 83 Трудового кодекса РФ);

- смерти работника либо работодателя - физического лица, а также признания судом работника либо работодателя - физического лица умершим или безвестно отсутствующим (п. 6 ст. 83 Трудового кодекса РФ);

- наступления чрезвычайных обстоятельств, препятствующих продолжению трудовых отношений (военные действия, катастрофа, стихийное бедствие, крупная авария, эпидемия и другие чрезвычайные обстоятельства), если данное обстоятельство признано решением Правительства РФ или органа государственной власти соответствующего субъекта РФ (п. 7 ст. 83 Трудового кодекса РФ).

Итак, в общем случае средства за не отработанные работником дни отпуска удерживают из оплаты труда увольняемого работника. Можно ли их учесть при налогообложении прибыли? Да, можно.

Работником признается физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем. Об этом сказано в ст. 20 Трудового кодекса РФ.

В соответствии со ст. 15 Трудового кодекса РФ трудовыми отношениями являются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по определенной специальности, квалификации или должности), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

В ст. 122 Трудового кодекса РФ установлено, что оплачиваемый отпуск должен предоставляться работнику ежегодно. Право на использование отпуска за первый год работы возникает у работника по истечении шести месяцев его непрерывной работы в данной организации. По соглашению сторон оплачиваемый отпуск работнику может быть предоставлен и до истечения шести месяцев.

На основании ст. 80 Трудового кодекса РФ работник вправе расторгнуть трудовой договор, предупредив об этом работодателя в письменной форме за две недели. По истечении срока предупреждения об увольнении работник может прекратить работу. В последний день работы работодатель обязан выдать сотруднику трудовую книжку, другие документы, связанные с работой, по письменному заявлению работника и произвести с ним окончательный расчет.

Согласно ст. 137 Трудового кодекса РФ удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю могут производиться:

- для возмещения неотработанного аванса, выданного работнику в счет заработной платы;

- для погашения неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного в связи со служебной командировкой или переводом на другую работу в другую местность, а также в других случаях;

- для возврата сумм, излишне выплаченных работнику вследствие счетных ошибок или в случае признания органом по рассмотрению индивидуальных трудовых споров вины работника в невыполнении норм труда (ч. 3 ст. 155 Трудового кодекса РФ) или простое (ч. 3 ст. 157 Трудового кодекса РФ);

- при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска. Удержания за эти дни не производятся, если работник увольняется по основаниям, указанным в п. п. 1 и 2, пп. "а" п. 3 и п. 4 ст. 81, п. п. 1, 2, 5, 6 и 7 ст. 83 Трудового кодекса РФ.

В случаях, предусмотренных абз. 2, 3 и 4 ч. 2 ст. 137 Трудового кодекса РФ, работодатель вправе принять решение об удержании из заработной платы работника не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, погашения задолженности или неправильно исчисленных выплат, и при условии, если работник не оспаривает оснований и размеров удержания.

Согласно ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций для российских организаций признается прибыль, исчисленная путем уменьшения полученных доходов на величину произведенных расходов, которые определяются на основании гл. 25 Налогового кодекса РФ.

В соответствии со ст. 248 Налогового кодекса РФ к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. Доходы, не подлежащие налогообложению, установлены в ст. 251 Налогового кодекса РФ.

На основании п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса РФ).

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно ст. 255 Налогового кодекса РФ к первой группе расходов относятся затраты на оплату труда, включающие любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. К расходам на оплату труда относятся, в частности, затраты на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска.

Таким образом, учитывая, что расходы организации-работодателя, понесенные в связи с предоставлением работнику ежегодно оплачиваемого отпуска, учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли, доходы в виде удержания за неотработанные дни отпуска из оплаты труда работника в связи с его увольнением необходимо учесть в составе внереализационных доходов.

С этим согласны и налоговики. Скажем, так рассуждали столичные инспекторы в Письме УФНС России по г. Москве от 11 января 2007 г. N 21-08/001467@.

Налог на доходы физических лиц

Отпускные включаются в совокупный доход работника. Следовательно, с этих сумм бухгалтер должен удержать налог на доходы физических лиц. При этом неважно, в каком размере выплачиваются отпускные: в пределах норм или нет.

Сумму налога на доходы физических лиц удерживают с работника в момент выплаты или списания с расчетного счета организации на лицевой счет работника. Такой порядок прописан в п. 6 ст. 226 Налогового кодекса РФ. Перечислить всю сумму налога в бюджет необходимо не позднее того дня, в который бухгалтер получил в банке деньги на зарплату того месяца, в котором были выплачены отпускные. По этому вопросу УМНС России по г. Москве уже высказывалось в Письме от 11 июня 2002 г. N 28-11/26610.

Допустим, в ноябре организация выдала отпускные за май - июнь 2011 г. Зарплату за предыдущий месяц выплачивают 7-го числа следующего месяца. Получается, что зарплату за ноябрь работники получат 6 декабря (7-е число - выходной). В этот же день фирма перечислит в бюджет весь удержанный ранее налог с отпускных.