56. Источники налогового права зарубежных стран.

Источники налогового права в зарубежных странах: общая характеристика

В теории права существует несколько подходов к пониманию источника права. В рамках настоящей главы мы сосредоточим наше внимание на формальных источниках налогового права, т.е. на формах внешнего выражения норм налогового права. Основными источниками права, которые можно обнаружить во многих системах права, являются норматичные правовые акты, судебные прецеденты, правовой обычай, правовой договор и юридическая доктрина ^[1].

Следует признать, что виды основных источников налогового права одинаковы в большинстве государств. Как правило, к источникам налогового права относят нормативные правовые акты, договоры (в составе которых особое место занимают международные договоры), судебную практику и доктрину ^[2]. В свою очередь, в состав нормативных правовых актов – источников налогового права – входят конституции государств, законы и подзаконные нормативные правовые акты.

Правовой обычай, который считается исторически первым источником права и под которым понимают правило поведения, которое сложилось в обществе в результате его многократного и длительного применения, в настоящее время не признается источником налогового права в большинстве зарубежных государств. При этом следует учитывать, что об обычае как источнике права следует говорить в тех ситуациях, когда в нормативных правовых актах содержатся отсылки к обычаю либо признание обычая в качестве источника права выражено в судебных решениях или иных актах государственных органов, т.е. в случае "санкционирования" обычая со стороны государства. Если норма обычая закрепляется в норме закона или международного договора, то источником в данном случае будет являться закон или международный договор соответственно.

В современной российской юридической литературе вопрос о том, является ли обычай источником налогового права, не находит однозначного решения, при этом примеры обычаев как источника налогового права в зарубежных странах приводятся преимущественно в историческом аспекте. Примером использования обычая как источника налогового права в зарубежных странах является правовое регулирование налога на окна и двери, который был введен во Франции в 1798 г. Этот налог являлся одной из форм налогообложения имущества: его объектом являлись окна, наружные двери и все другие внешние отверстия, служащие для входа, освещения и притока воздуха. С. И. Иловайский, рассматривая указанный налог, отмечал, что хотя закон не дает точных указаний, но ввиду охранения здоровья рабочих вошло в обычай не облагать налогом отверстия на фабриках ^[4].

Итак, виды источников налогового права одинаковы в большинстве зарубежных государств, и общепризнанность принципа установления налога только законом предопределяет ведущую роль законов в системе источников налогового права. Подзаконные нормативные правовые акты традиционно имеют гораздо меньшее значение для регулирования налоговых правоотношений, чем законы.

Вместе с тем роль отдельных видов источников неодинакова в разных правовых системах, что может быть обусловлено спецификой правовой семьи, к которой принадлежит государство, и спецификой налоговой культуры конкретного государства. В частности, спецификой правовых систем предопределяется большее значение судебной практики в странах англосаксонской правовой семьи, что, однако, не отменяет все возрастающее значение судебной практики как источника права (в том числе налогового) в государствах романо-германской правовой семьи. В свою очередь, значение юридической доктрины в системе источников права традиционно больше в странах романо-германской правовой семьи.

В качестве примера специфического источника налогового права, существование которого обусловлено особенностями налоговой культуры соответствующего государства, в литературе указывают ^[5] один из источников налогового права США – историю законодательного процесса, которая включает в себя отчеты профильных комитетов, существовавшие варианты текста законопроекта, стенограммы заседаний палат конгресса, касающихся соответствующего законопроекта, и пр. Соответствующая информация значительна по объему, систематизирована и активно используется при толковании налоговых законов.

Как было указано ранее, к источникам налогового права в зарубежных странах традиционно относятся международные договоры по вопросам налогообложения. В связи с этим следует отметить, что вопрос о соотношении национального и международного права в системе источников права решается неодинаково в зарубежных государствах.

Завершая общую характеристику источников налогового права в зарубежных странах, отметим, что для государств, входящих в ЕС, особое значение приобретают источники налогового права Европейского союза. В доктрине преобладающим является подход, который позволяет говорить о том, что налоговое право ЕС состоит из двух основополагающих частей: первичного и вторичного права. К первичному налоговому праву ЕС относятся соответствующие положения Договора о Европейском сообществе, на основе которых происходит реализация налоговой политики ЕС (в частности, ст. 23, 25, 58, 90–93, 94, 163, 174, 293). К вторичному налоговому праву ЕС относятся нормативные правовые акты, принимаемые институтами Европейского союза – Советом ЕС и Комиссией ЕС – на основании и во исполнение положений Договора о Европейском союзе. В частности, институтами ЕС могут быть приняты регламенты, директивы, решения, рекомендации и заключения. Следует также отметить особую роль судебной практики толкования положений налогового права судом ЕС.