37. Налоговый процесс.

налоговый процесс– это властная, правопримени-тельная деятельность налоговых органов и судов по выявлению, преду-преждению и пресечению налоговых правонарушений, рассмотрению на-логовых споров и привлечению участников налоговых правоотношений к ответственности за налоговые правонарушения. Совокупность налогово-правовых норм, регулирующих порядок выявления, пресечения, расследо-вания, рассмотрения и разрешения дел о налоговых правонарушениях, со-ставляет институт налогово-процессуального права.

Налоговый процесс (как любая процессуальная деятельность) носит стадийный характер, причем каждая стадия имеет результативный харак-тер и оформляется процессуальным решением. Как указывает КС РФ, «Привлечение к ответственности включает в себя ряд последовательных этапов и представляет собой стадийный процесс возникновения, измене-ния и прекращения соответствующих правоотношений, субъектами кото-рых являются, с одной стороны, государство в лице властных органов, на-деленных правомочием выявлять и доказывать совершение лицом право-нарушения, налагать налоговые штрафы и осуществлять их взыскание, а с другой – лицо (физическое либо юридическое), совершившее правонару-шение и обязанное претерпевать лишения в виде мер налоговой ответст-венности» (Постановление КС РФ от 14.07.2005 № 9-П).

Налоговый процесс развивается в рамках трех стадий: 1) налоговый контроль; 2) производство по делам о налоговых правонарушениях, осу-ществляемое налоговыми органами; 3) судопроизводство по искам налого-вых органов о взыскании налоговой санкции.

Обнаруженные в ходе налогового контроля правонарушения отра-жаются в актах налоговых проверок, которые фиксируют фактические об-стоятельства налоговых правонарушений, выступая важнейшим доказа-тельством по делу. Нарушителю предоставляется право в двухнедельный срок со дня получения акта представить свои объяснения мотивов отказа подписать акт или возражения по акту.

По истечении двухнедельного срока, предусмотренного для предос-тавления налогоплательщиком возражений по акту, руководитель налого-вого органа в течение 14 дней рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные нарушителем. В случае представления нарушителем письменных объяснений или возражений по акту материалы проверки рассматриваются в присутствии этого лица или его представителей. О времени и месте рассмотрения материалов заблаго-временно извещается лицо, совершившее правонарушение. Если наруши-тель, несмотря на извещение, не явился, то акт и приложенные к нему ма-териалы рассматриваются в его отсутствие (п. 7 ст. 101 НК РФ).

По результатам рассмотрения материалов дела выносится решение: 1) о привлечении лица к налоговой ответственности; 2) об отказе в привле-чении лица к налоговой ответственности; 3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о привлечении лица к ответственности излагаются обстоя-тельства правонарушения, указываются документы и иные сведения, под-тверждающие эти обстоятельства, а также доводы, приводимые нарушите-лем в свою защиту и результаты проверки этих доводов, решение о при-влечении лица к ответственности за конкретные нарушения налогового за-конодательства с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные нарушения и применяемые меры ответственности. Кроме того, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонаруше-ния указываются срок, в течение которого лицо, привлекаемое к ответст-венности за совершение налогового правонарушения, вправе обжаловать указанное решение в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд, арбитражный суд, порядок обжалования решения о привлечении к ответственности за совершение налогового пра-вонарушения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должност-ному лицу), а также наименование органа, его местонахождение, другие необходимые сведения (п. 3 ст. 101 НК РФ).

В случае, если сумма штрафа, налагаемого на индивидуального предпринимателя, не превышает 5000 рублей по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, на организацию – 50 000 рублей по каждому неуплачен-ному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодатель-ства о налогах и сборах, руководитель (его заместитель) налогового органа принимает решение о взыскании налоговой санкции на основании решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за со-вершение налогового правонарушения. В случае, если сумма штрафа, на-лагаемого на налогоплательщика - индивидуального предпринимателя или организацию превышает указанные размеры, а также в случае, если к от-ветственности привлекается физическое лицо, не являющееся индивиду-альным предпринимателем, такая налоговая санкция взыскивается в су-дебном порядке (п. 7 ст. 114 НК РФ).

Таким образом, законодатель разграничивает порядок взыскания на-логовой санкции, используя два критерия – размер налоговой санкции и статус лица, привлекаемого к ответственности. Рассмотрим эти варианты подробнее.

Взыскание налоговой санкции на основании решения налогового органа (ст. 103.1 НК РФ) производится только в отношении индивидуаль-ных предпринимателей и организаций при превышении суммы штрафов по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нару-шению налогового законодательства установленных размеров, а именно 5000 рублей для индивидуального предпринимателя, 50 000 рублей – для организации.

До обращения решения о взыскании налоговой санкции к принуди-тельному исполнению налоговый орган обязан предложить организации или индивидуальному предпринимателю добровольно уплатить соответст-вующую сумму налоговой санкции. В случае, если они добровольно не уп-латили сумму налоговой санкции в срок, указанный в требовании о ее уп-лате, решение о взыскании налоговой санкции вступает в законную силу и обращается к принудительному исполнению.

В случае обжалования решения о взыскании налоговой санкции в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) ис-полнение указанного решения приостанавливается. В случае обжалования этого решения в арбитражный суд его исполнение может быть приоста-новлено в порядке, установленном арбитражным процессуальным законо-дательством Российской Федерации. В случае обжалования решения о взыскании налоговой санкции в вышестоящий налоговый орган (выше-стоящему должностному лицу) срок для обжалования указанного решения в арбитражный суд исчисляется со дня, когда индивидуальному предпри-нимателю, организации стало известно о вынесении решения вышестоя-щим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом). В случае обжалования решения о взыскании налоговой санкции лицо, привлекаемое к ответственности за совершение налогового правонарушения, обязано од-новременно с подачей жалобы направить в налоговый орган, вынесший решение, копию жалобы.

Решение о взыскании налоговой санкции обращается к исполнению путем направления в течение пяти дней со дня вступления его в законную силу соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом «Об исполнительном производстве». В тот же срок копия указанного постанов-ления направляется лицу, привлекаемому к ответственности за совершение налогового правонарушения. Принудительное исполнение решения о взы-скании налоговой санкции производится в порядке, установленном Феде-ральным законом «Об исполнительном производстве».

Взыскание налоговой санкции в судебном порядке производится в случае, если сумма штрафа, налагаемого на налогоплательщика - индиви-дуального предпринимателя, превышает 5000 рублей по одному неупла-ченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законода-тельства о налогах и сборах, на организацию – 50 000 тысяч рублей по од-ному неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному наруше-нию законодательства о налогах и сборах, а также в случае, если к ответственности привлекается физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем (п. 7 ст. 114 НК РФ).

После вынесения «обвинительного» решения налоговый орган должен предложить правонарушителю добровольно уплатить сумму штрафа, на-правив ему соответствующее требование. Копия решения руководителя налогового органа и требование вручаются нарушителю под расписку или передаются иным способом. Если копия решения налогового органа и (или) требование не могут быть ему вручены, они считаются полученными нарушителем или его представителем по истечении шести дней после их отправки по почте заказным письмом. Если нарушитель отказался добро-вольно уплатить эту сумму или пропустил срок уплаты, указанный в тре-бовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взы-скании налоговой санкции. С другой стороны, добровольная уплата нало-говой санкции не препятствует обжалованию решения в суд.

В НК РФ установлен трехлетний срок давности по делам о налого-вых правонарушениях, по истечении которого наказание утрачивает акту-альность и признается нецелесообразным. Трехлетний срок давности кор-релирует со сроком хранения отчетной документации и предельным сро-ком глубины охвата налоговой проверки и представляет собой дополни-тельную гарантию, направленную на защиту от неправомерного ограниче-ния права собственности в условиях, когда налоговое правонарушение по времени значительно отстоит от факта его обнаружения. С другой сторо-ны, применение срока давности обеспечивает оперативность, своевремен-ность привлечения к налоговой ответственности, актуальность наказания и, как следствие, большую эффективность налагаемых на нарушителя санкций. Поэтому истечение сроков давности согласно п. 4 ст. 109 НК РФ относится к обстоятельствам, исключающим привлечение лица к налого-вой ответственности.

Исчисление срока давности осуществляется со дня совершения нало-гового правонарушения, а в отношении правонарушений, предусмотрен-ных ст.ст. 120 и 122 НК РФ – со следующего дня после окончания соответ-ствующего налогового периода. Течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращает-ся с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны до-кументально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выяв-ленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи НК РФ, преду-сматривающие ответственность за эти правонарушения, а в случае отсут-ствия необходимости в составлении такого акта - с момента вынесения со-ответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) нало-гового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответствен-ности (Постановление КС РФ от 14.07.2005 № 9-П).

Исковое заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, -в суд общей юрисдикции. К исковому заявлению прилагаются решение

налогового органа и другие материалы дела, полученные в процессе нало-говой проверки. В необходимых случаях в суд направляется ходатайство об обеспечении иска. Дела о взыскании налоговых санкций рассматрива-ются арбитражными судами в соответствии с арбитражным процессуаль-ным законодательством либо судами общей юрисдикции в соответствии с гражданским процессуальным законодательством. Полагаем, что слож-ность и значительный объем налоговых споров, необходимость специали-зации судей и ряд других факторов должны привести к появлению налого-вых судов и налогового судопроизводства как самостоятельных элементов судебной системы России. Именно такая уверенность позволяет автору включить (возможно, не совсем обоснованно, но с прицелом на будущее) налоговое судопроизводство в общую схему налогового процесса.

В ходе судебного разбирательства возникают споры по вопросам права, когда разногласия связаны с различным толкованием и применени-ем материальных и процессуальных норм, и споры по вопросам факта, связанные с различной оценкой фактических обстоятельств дела.

Налоговый орган и ответчик выступают в суде в качестве процессу-альных сторон. Суд обязан всесторонне, полно и объективно рассмотреть налоговый спор и дать юридическую оценку материалам дела. При этом суды проверяют исключительно законность решения налогового органа; придя к выводу, что в деянии ответчика отсутствуют признаки налогового правонарушения, которое ему вменяется, но присутствуют элементы дру-гого состава, суд должен отказать в иске о взыскании налоговой санкции. Самостоятельно переквалифицировать деяние он не вправе.

В условиях, когда презумпция невиновности получила нормативное закрепление в НК РФ, на налоговые органы возлагается сбор и представ-ление суду доказательств, свидетельствующих о совершении налогового правонарушения. Таким образом, бремя доказывания факта налогового правонарушения несут налоговые органы. Лицо признается виновным, ес-ли в ходе производства по делу его виновность исчерпывающе доказана. Недоказанная виновность тождественна доказанной невиновности. Поэто-му запрещается основывать решение о привлечении к налоговой ответст-венности на предположениях. На налогоплательщика возлагается бремя доказывания обстоятельств, на которые он ссылается как на основание своих требований и возражений.

В главе 14 НК РФ закрепляются основные виды доказательств ви-новности налогоплательщика, а также порядок их сбора и фиксации. Все доказательства должны соответствовать требованиям относимости, допус-тимости, достоверности. К доказательствам НК РФ относит, прежде всего, акт налоговой проверки, а также показания свидетелей, результаты осмот-ра и выемки, заключения экспертов и специалистов. Является ли данный перечень доказательств исчерпывающим? Думается, нет. Доказательства-ми по делу могут выступать любые фактические данные, полученные за-конным образом и имеющие значение для правильного разрешения нало-гового спора. К сожалению, НК РФ не содержит подробного определения », что является серьезным пробелом налогового законода-тельства.

Согласно части второй ст. 50 Конституции РФ при осуществлении правосудия не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона. Если считать, что налоговый процесс начинается с момента обнаружения налогового правонарушения, то тре-бование законности распространяется на сбор и оценку доказательств на-логовым органом. Таким образом, если собранные налоговым органом до-казательства по делу получены неправомерно (или вообще отсутствуют), то это исключает привлечение лица к налоговой ответственности; строго говоря, такие «ущербные» доказательства вообще не должны приниматься налоговым органом и судом к рассмотрению.

Несоблюдение должностными лицами процессуальных норм и тре-бований о порядке производства по делу о налоговом правонарушении может являться основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения о привлечении налогоплательщика к ответственности (п. 6 ст. 101 НК РФ). Это требование относится не только к этапу рассмот-рения дела налоговым органом, но и к проведению контрольно-проверочных мероприятий, в ходе которых было обнаружено налоговое правонарушение и собраны доказательства по делу. В настоящее время резко возрастает роль и значение формальных процедур, урегулированных процессуальными налоговыми нормами.

В литературе нередко высказывается мнение о приоритетности мате-риальных налогово-правовых норм над процессуальными. Судебная прак-тика также нередко отдает преимущество установлению факта совершения налогового правонарушения перед проверкой соблюдения формальных требований налогового процесса. Приведем наглядный пример: арбит-ражный суд первой инстанции признал недействительным постановление налогового органа о привлечении к ответственности за совершение нало-гового правонарушения на основании того обстоятельства, что постанов-ление принято в день составления акта выездной налоговой проверки, чем нарушено право истца на составление и представление возражений по ак-ту. По мнению вышестоящего суда, отменившего это судебное решение, формальные основания не могут служить причиной для признания недей-ствительным постановления налогового органа¹.

Как правило, суды придерживаются позиции, что действия налогово-го органа не являются незаконными только по причине нарушения проце-дуры привлечения к ответственности. В этом случае суд должен дать оценку допущенным нарушениям и их влиянию на законность и обосно-ванность вынесенного налоговым органом решения. Судебная практика признает, что сами по себе процессуальные нарушения (например, неиз-вещение налогоплательщика о времени и месте рассмотрения его возражений на акт выездной налоговой проверки, лишение его возможности при-сутствовать при принятии решения и, соответственно, представить доказа-тельства, смягчающие ответственность) не являются безусловным основа-нием для отмены оспариваемых решений налоговых органов, поскольку они подвергаются последующему судебному контролю, где аргументы на-логоплательщика могут быть объективно рассмотрены. Основным являет-ся довод, что даже при нарушении процедуры досудебного разрешения на-логового спора налогоплательщик может в дальнейшем реализовать свое право на судебную защиту, гарантированную ст. 46 Конституции РФ, при соблюдении судом принципа состязательности и равноправия сторон при осуществлении судопроизводства.

ВАС РФ недвусмысленно поддерживает такую позицию, указывая, что по смыслу п. 6 ст. 101 НК РФ нарушение должностным лицом налого-вого органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным; в данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влия-ние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом ре-шения¹. Итак, да здравствует торжество содержания над формой, матери-ального права над процессуальным! Не важно, что процедура нарушена, главное разобраться в существе самого дела. Если до вступления в силу НК РФ такой подход еще можно было оправдать отсутствием сколько-нибудь детальной регламентации налоговых процедур, то в настоящее время налогово-процессуальное право представляет достаточно разрабо-танный институт.

Следует поддержать А.В. Брызгалина, полагающего, что любое при-менение норм права в правовом государстве обеспечивается в первую оче-редь строгим выполнением процедур, следующих из правовых предписа-ний, особенно когда речь идет о наказании или о правовом принуждении со стороны государства². Для начала нужно закрепить в НК РФ открытый перечень процессуальных нарушений, влекущих безусловную отмену ре-шений налоговых органов о привлечении к ответственности. Это предос-тавит судам и иным участникам налогового процесса нормативные крите-рии для оценки степени влияния процессуальных нарушений на решение вопроса об ответственности лица по существу.

Согласно п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отяг-чающие налоговую ответственность, устанавливаются судом или налого-вым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения. Таким образом, учет обстоя-тельств, смягчающих или отягчающих налоговую ответственность, – не право, а императивная обязанность судов и налоговых органов. Если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоя-тельств, суд (налоговый орган) при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 НК РФ¹.

Следует различать такие процессуальные действия, как установление обстоятельств и их заявление. Согласно ст. 65 АПК РФ каждое лицо, уча-ствующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссыла-ется как на основание своих требований и возражений. Поэтому налого-плательщик, налоговый агент или иное лицо, выступающее в качестве от-ветчика, заявляя о признании тех или иных обстоятельств в качестве смяг-чающих налоговую ответственность, обязаны подтвердить их наличие надлежащим образом, прежде всего, документально. «Если налогопла-тельщик при привлечении его к налоговой ответственности ссылается в суде на смягчающие ответственность обстоятельства, то он должен пред-ставить доказательства их наличия, которые могут быть: письменные, ве-щественные доказательства, заключения экспертов, показания свидетелей, объяснения лиц, участвующих в деле»². Оценка таких обстоятельств, их квалификация в качестве смягчающих находятся в ведении суда. Таким образом, ответчик заявляет смягчающие обстоятельства, а суд устанавли-вает их. При этом бремя доказывания обстоятельств как смягчающих воз-лагается на налогоплательщика.

Тот факт, что смягчающие обстоятельства не были заявлены ответчи-ком при рассмотрении дела налоговым органом и не отражены в решении налогового органа о привлечении к ответственности, не препятствует для последующего установления таких обстоятельств в суде. Однако, если от-ветчик не заявил смягчающие обстоятельства в суде первой инстанции, он не вправе ссылаться на них впоследствии при рассмотрении дела в выше-стоящих судах.

Учитывая, что п. 3 ст. 114 НК РФ устанавливает лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответ-ствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонару-шения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более, чем в два раза. При этом снижение суммы штрафа до 0 рублей 00 копеек недопустимо, поскольку означало бы по су-ществу полное освобождение нарушителя от налоговой ответственности, что НК РФ в данном случае не предусматривает.

Налоговый процесс заканчивается исполнением вступивших в закон-ную силу решений судов о взыскании налоговых санкций, производимым в соответствии с законодательством об исполнительном производстве.