А) Критерии налогообложения и их применениепри международном наследовании

185. - Компетенция государств в сфере налогообложения. Первым возникает вопрос о том, какое государство будет компетентно взимать налог при переходе имущества в порядке наследования или дарения? Чаще всего для его решения принимаются во внимание домициль или место жительства наследодателя или дарителя. Иногда основанием компетенции выступает гражданство заинтересованного лица или нахождение имущества на территории государства, взимающего налог. Некоторые страны вменяют обязанность по уплате соответствующих налогов в случаях, когда наследники или одаряемые проживают на их территории *(184). В частности, когда речь идет о наследнике физическом лице - налоговом резиденте Российской Федерации (ст. 11 Налогового кодекса РФ) или наследовании (дарении) имущества на территории России - подлежит уплате российский налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения (Закон Российской Федерации от 12 декабря 1991 г. N 2020-I "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" с изменениями и дополнениями).

Иногда заинтересованные лица желают изменить домициль или место жительства в основном по налоговым соображениям. На практике данное решение приемлемо не во всех случаях по следующим причинам:

во-первых, не всегда достаточно выбрать домициль на островах в налоговом раю, а необходимо реально там проживать;

во-вторых, необходимо выполнить условия для признания заинтересованного лица в качестве налогового резидента принимающей страны (например: проживание определенное количество дней в году, перевод активов, ценз оседлости, создание рабочих мест и др.);

в-третьих, необходимо выполнить условия для признания утраты заинтересованным лицом домициля или места жительства в стране происхождения (например: проживание меньше определенного количества дней в году, отсутствие имущества на территории государства и др.);

в-четвертых, государство происхождения не сохраняет прав облагать налогом на наследство или дарение наследников или одаряемых, проживающих на его территории или имеющих в нем домициль.

При несоблюдении данных требований государство происхождения может либо оспорить реальность нового домициля или места жительства, либо напрямую применить собственные налоговые нормы независимо от изменения последних.

Таким образом, определение налогового домициля заинтересованного лица - это предварительный вопрос, разрешение которого имеет стратегическое значение для налоговой оптимизации международного наследования, поскольку от этого зависит выбор компетентного налогового законодательства. Сложности могут возникать здесь из-за расхождений понятий домициля и места жительства в гражданском и налоговом праве. Например, в соответствии со ст. 11 Налогового кодекса РФ налоговыми резидентами Российской Федерации являются физические лица, фактически находящиеся на ее территории не менее 183 дней в календарном году. Такие лица имеют налоговый домициль в Российской Федерации. Нетрудно заметить, что данное понятие напрямую не связано с местом жительства физического лица, под которым, согласно п. 1 ст. 20 ГК РФ и ст. 11 Налогового кодекса РФ, понимается место, где физическое лицо постоянно или преимущественно проживает. Кроме того, следует учитывать, что понятие налогового домициля во внутреннем праве не всегда соответствует определениям, принятым в международных договорах по налоговым вопросам. Поэтому в каждом случае для определения налоговых отношений между заинтересованным лицом и определенным государством необходимо обращаться к соответствующему нормативному источнику.

186. - Понятие налогового домициля. Каждое государство предусматривает в своем внутреннем праве критерии определения налогового домициля физического лица. Как правило, используются следующие критерии (в порядке предпочтения):

постоянное место жительства;

проживание в течение определенного времени;

место профессиональных занятий;

центр экономических интересов (место деловой активности, место основных инвестиций, место получения основных доходов и др. Как правило, достаточно установления хотя бы одного из названных критериев).

187. - Двойное налогообложение. Каждое государство при наличии связи дела с национальным правопорядком стремиться применять собственное налоговое законодательство. Отсюда большинство практических проблем, связанных с так называемым "двойным налогообложением" международного наследования. Например, если наследодатель скончается в одном государстве, в котором к наследованию применяется право страны последнего места жительства, и при этом обладает гражданством другого государства, которое облагает налогом своих граждан, в отсутствии соглашения об устранении двойного налогообложения это приведет к тому, что каждое из этих государств может потребовать применения своего внутреннего налогового законодательства для определения налога, подлежащего уплате на имущество, переходящего в порядке наследования.

Например, США рассматривают своих граждан как имеющих налоговый домициль в США, несмотря на то что они длительное время проживают в Канаде, во Франции, в Бельгии или России. Однако в этих странах к наследованию движимого имущества применяется право страны по последнему месту жительства наследодателя, что при отсутствии соответствующего соглашения об устранении двойного налогообложения (между США и Канадой или Францией, или Бельгией, или Россией), ведет к применению налогового законодательства двух государств.

Следует учитывать, что в силу принципиального отсутствия у Российской Федерации соглашений с иностранными государствами об устранении двойного налогообложения в области наследования и дарения, возможности по выбору наиболее благоприятной схемы их налогообложения ограничены. Всякий раз, когда речь идет о наследнике физическом лице - налоговом резиденте Российской Федерации (ст. 11 Налогового кодекса РФ) или наследовании (дарении) имущества на территории России - подлежит уплате российский налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения. Кроме того, иностранные граждане - резиденты иностранных государств или российские граждане при наследовании имущества, находящегося за рубежом, уплачивают аналогичные налоги, установленные законодательством иностранного государства. В совокупности это может представлять очень чувствительные для наследников или одаряемых суммы. Поэтому поиск наиболее оптимальной схемы налогообложения при подготовке международного наследования строится в основном на учете налоговых льгот и преимуществ, предоставляемых внутренним законодательством государств, применимым к наследованию или дарению.

188. - Одной из заметных тенденций развития налогового законодательства во многих странах стало обложение имущества, переходящего в порядке наследования или дарения и находящегося на их территории, независимо от гражданства или места жительства наследодателя или дарителя. Параллельно в законодательство данных государств часто включается правило о неограниченном налогообложении лиц, проживающих на их территории. Таким образом, такие государства получают право облагать налогом на наследство или дарение не только имущество, находящееся на их территории, но также любое имущество покойного или дарителя, независимо от места его нахождения.

Пример 33: Налогообложение дарения дома в Испании, издержки. Гражданин России Петр Иванов, постоянно проживающий в Москве, хочет подарить свой дом в Барселоне двум совершеннолетним детям, также гражданам России. Каковы налоговые издержки данной операции?

В данной ситуации применимым будет налоговое законодательство каждой из стран, с которыми сделка связана (Россия и Испания). Так, в Испании взимается налог на имущество, переходящее в порядке дарения, при условии его нахождения на испанской территории. В России, в силу ч. 1 ст. 1 Закона РФ от 12 декабря 1991 г. N 2020-I, одаряемые также будут обязаны уплатить налог на имущество, переходящее в порядке дарения. Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Испания об избежании двойного налогообложения (Мадрид, 16 декабря 1998 г.) не включает в предмет своего регулирования налоги, связанные с наследованием или дарением. Снижение размера налоговых выплат, предусмотренное испанским налоговым законодательством специально для случаев "двойного налогообложения", распространяется только на испанских налоговых резидентов, к которым ни один из участников данной операции не относится. Таким образом, имеет место двойное налогообложение операции дарения.

Нотариус или иной налоговый консультант должен стремиться найти такое законное решение, которое позволит исключить компетенцию налогового законодательства одной из двух или иного множества стран при подготовке международного наследования.