16.4. Вопросы налогообложения в наследственных отношениях международного характера

Налоги, взимаемые c наследства (inheritance tax, в США еще используется наименование death tax), распространены повсеместно. Законодательная практика различных стран демонстрирует общность взглядов, утверждая, что налоги на наследство необходимы для покрытия затрат, понесенных государством при вступлении наследника в права владения, а также на возмещение похоронных и административных расходов. Общим критерием для различных стран является установление взаимозависимости между режимом налогообложения наследуемого имущества и налоговым статусом владельца этого имущества.

Иными словами, если лицо на момент своей смерти постоянно проживало в том или ином государстве, налоги на передачу наследства должны взиматься со всей собственности, которая принадлежала ему на момент кончины, независимо от того, где это имущество расположено. Факт простого пребывания иностранного гражданина на территории данного государства означает, что налог на наследство взимается только в отношении того имущества, что было расположено на территории этого государства. Исчисление налога для иностранцев и его уплата, как правило, производятся на тех же основаниях, что и для отечественных граждан. Таким образом, речь идет о предоставлении иностранцам национального режима.

Налог, взимаемый с имущества, переходящего от одного собственника к другому в порядке наследования (он так и именуется - налог с наследства), тесно связан с налогом взимаемым с имущества переходящего от одного собственника к другому в виде дара (налог с дарения). Эти налоговые платежи взаимоувязаны между собой, поскольку оба подлежат уплате с имущества, право на которое переходит к новому владельцу не в результате коммерческой сделки. Связующим компонентом является то обстоятельство, что названные виды налогов имеют одинаковые ставки и порядок определения облагаемой суммы. Укажем, что, видимо, в силу данной взаимосвязи, приведенные виды государственных доходов принято объединять в одну группу налогов: налоги на переход права собственности на состояние (wealth transfer taxes).

В США, Германии, Великобритании налогообложение наследств осуществляется, главным образом, на центральном (федеральном) уровне. Исключение из правила составляет Швейцария, где налоги с наследств взимаются на уровне кантонов, что, несомненно, приводит к появлению особенностей такого налогообложения на уровне каждого из кантонов. В Российской Федерации напротив, принят единый налог с наследства и дарений.- Весьма парадоксальная ситуация сложилась в Канаде, где действующим законодательством не предусмотрены ни налог с дохода, составляющего предмет накоплений, ни налог на собственный капитал. В силу этого, ни на уровне правительства, ни, соответственно, на уровне администраций провинций специальные налоги на наследство и на дарение не взимаются. Налогообложение имущества, переходящего от одного собственника к другому как в пределах семьи, так и вне ее, осуществляется посредством применения налогов на доход.

Следует коснуться содержания трех основных элементов налогов на наследство: предмета (объекта) налогообложения, способа обложения налогом наследств и ставки налогообложения. Ответ на вопрос, что же составляет предмет налогообложения крайне прост и, по существу, уже приведен выше: это материальные и нематериальные вещи, хотя перечень таких вещей отличается известным разнообразием. Так, в США, Германии, Великобритании - это недвижимость, личная собственность, физически расположенные на территории этих стран на момент потери лицом права собственности, валюта и неосязаемая личная собственность. Последняя включает в себя долю от доходов в акционерном капитале компании, участие в товариществе или доверительном фонде. В Германии к неосязаемой личной собственности также относятся вклады в страховые компании, денежные средства, хранимые на банковских счетах, а к личной собственности - ценные бумаги. В этой стране налог с наследства взимается только с тех вкладов и тех средств, что принадлежат физическим лицам.

Законодательство Российской Федерации на сегодняшний момент предлагает одно существенное дополнение к процессу налогообложения наследств. Оно предусматривает, что форма наследования - по закону ли или по завещанию - не оказывает какого- Ниже речь будет идти только о налогах с наследства либо влияния на процесс начисления налога. Помимо традиционных видов недвижимого имущества, в России налог уплачивается, когда физические лица принимают в порядке наследования садовый домик, транспортное средство, предмет антиквариата и т. д. Движимое имущество включает в себя также и ювелирные изделия. С 1 января 1993 г. налог на наследства стал распространяться, по аналогии с США, и на то, что можно назвать неосязаемой личной собственностью. Это - суммы, находящиеся на вкладах в банках и других кредитных учреждениях, и средства, которые содержатся на именных приватизационных счетах. Налог стал также взиматься со стоимости имущественных и земельных долей, с валютных ценностей и стоимостного выражения ценных бумаг в валюте РФ и в иностранной валюте.

Различают две формы взимания налога с наследств. Так, одним государствам свойственно взимать налог со всей стоимости наследуемого имущества (estate-type). Отчасти, подобный тип налогообложения нашел применение в Великобритании, Северной Ирландии и США. В этих государствах в целях расчета налога на первой стадии устанавливают налог с суммарной стоимости имущества умершего. Далее рассчитывают предварительный налог с оценочной стоимости налогооблагаемого имущества и суммарной стоимости налогооблагаемого дарения, не включенного в общую стоимость собственности умершего.

В иных странах налогом облагается только доля каждого получателя имущества (inheritance-type). Такое взимание налоговых платежей наблюдается в России, где налог с имущественных и земельных долей, переходящих в порядке наследования исчисляется с их стоимости. Необходимым условием налогообложения является документальное подтверждение акта выдела долевой собственности наследодателя..

Ставки обложения налогом наследств устанавливаются, исходя из принадлежности (по степени родства) наследника к тому или иному налоговому классу. Каждому классу свойственен свой размер налоговых ставок, повышающихся при уменьшении степени родства. От налогового класса зависит и размер налогооблагаемого имущества.

Интересен в этом отношении опыт Германии. В этом государстве существует четыре группы плательщиков налога на наследство. Величина ставки налогообложения зависит от размера оценочной стоимости имущества. Так, супруги и дети, получая наследство, оценочная стоимость которого равна 50 тысяч марок, уплачивают налог в 3 процента с этой стоимости. При стоимости имущества свыше 100 миллионов марок, ставка налога на наследство составляет уже 35 процентов. Для внуков и родителей наследодателя минимальный размер налогового платежа возрастает до 6-ти процентов. Повышается размер и максимальной ставки налога (50 процентов). Родители уплачивают налог и на дарение (вместе с братьями и сестрами). При этом минимальный размер налоговой ставки составляет 11 процентов, а максимальный достигает уже 65 процентов. Наиболее обременительным налогообложение является для всех остальных наследников. Максимальная ставка налога, который они вынуждены уплачивать, может достигать 70-и процентов.

Однако, не все государства прибегают именно к такому методу расчета подлежащего уплате налога. Так, в ЮАР ставка налога на наследство не зависит от принадлежности лица к кругу наследников и едина для всех, кто постоянно проживает на территории ЮАР (ее величина - 25 процентов с суммарной оценочной стоимости имущества). Налог с наследств в ЮАР уплачивают не только физические лица, но и правосубъектные образования, обладающие статусом юридического лица - компании.

Российская Федерация, подобно Германии, на сегодняшний день придерживается «многоступенчатой» системы определения ставки налогов с наследства и с дарений. Однако, в Российской Федерации прослеживается устойчивая взаимосвязь между величиной налога и размером минимальной, установленной законом, месячной оплаты труда. От 5 до 20 процентов налога уплачивают лица (в зависимости от принадлежности к кругу наследников) при наследовании имущества стоимостью в пределах от 850-и до 1700-кратного минимального размера оплаты труда. При наследовании имущества стоимостью от 1701 до 2550-кратного размера минимальной месячной оплаты труда и, соответственно, выше 2550-кратного, при расчете налога уже наблюдается сочетание двух величин: установленного размера минимальной месячной оплаты труда и процентной ставки от стоимости имущества.

Как показывает международный опыт, налогам на наследство свойственны высокие уровни предельных налоговых ставок. Однако наблюдается любопытная деталь: в общей сумме поступлений в бюджет государства доля от налогообложения наследств невелика (менее 1-го процента). Это объясняется тем, что практически во всех странах действуют системы разрешенных вычетов из сумм наследования, подлежащих налогообложению. Так, например, в облагаемую сумму не включаются возмещения по страхованию. В ряде стран, в частности в Германии, значительная часть стоимости земельной собственности и жилых домов подлежат вычету. Нельзя не учитывать и фактор льготного налогообложения (например, при налогообложении имущества, переходящего к благотворительным фондам).

Налогообложение наследуемого имущества все же остается выгодным государству, поскольку, по существу, предоставляет ему право участвовать в разделе имущества и, таким образом, нередко, приобретать весьма значительные его части. Коль скоро мы коснулись правоотношений по налогообложению наследств, то нельзя пройти мимо такой проблемы, как устранение избыточного налогового бремени. Именно здесь необходимо упомянуть о специальных международных актах - двусторонних соглашениях об устранении двойного налогообложения в отношении наследования недвижимости. Эти нормотворческие документы содержат указания, какими именно методами государству следует руководствоваться при определении своей налоговой юрисдикции.

В заключение, укажем, что практика принятия международных соглашений по наследованию уже сейчас позволяет выявить некоторые тенденции развития этой формы регулирования. Одна из них состоит в том, что регламентация правоотношений в сфере наследования, вероятно, будет осуществляться посредством многостороннего регулирования вопросов наследования. Очевидным стимулом к этому является непрерывное углубление разнообразных форм сотрудничества между странами и народами. Многосторонние соглашения, по-видимому, и позволят создать прочную основу для подготовки двусторонних договоров по наследованию и, следовательно, большей детализации тех норм, которые регламентируют разрешение вопросов наследования.