§ 13.3.4. Исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов

Обязанность по уплате налогов и сборов. Обязан­ность по уплате налогов и сборов (ст. 44, 45, 49, 59, 74, 78 НК РФ):

1. Возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных налоговым законодательством.

2. Возлагается на налогоплательщика (плательщика сборов) конкретного налога (сбора) с момента возникнове­ния установленных налоговым законодательством обстоя­тельств, предусматривающих уплату данного налога (сбора).

3. Прекращается:

.с уплатой (удержанием) налога;

.после вынесения налоговым органом или судом реше­ния о зачете излишне уплаченных (взысканных) сумм на­лога в счет последующих платежей по налогу;

.с возникновением обстоятельств, с которыми налого­вое законодательство связывает прекращение обязанности по уплате данного налога (сбора);

.со смертью налогоплательщика. Задолженность по имущественным налогам погашается в пределах стоимости наследственного имущества;

.с ликвидацией организации-налогоплательщика по­сле проведения ликвидационной комиссией расчетов с бю­джетом (внебюджетными фондами);

.при списании безнадежных долгов по налогам и сбо­рам.

Следует обратить внимание на два обстоятельства. Во-первых, основания возникновения, изменения и прекра­щения обязанностей по уплате налогов определяются толь­ко налоговым законодательством. Другие отрасли зако­нодательства не вправе определять эти основания. Во-вто­рых, правовые акты исполнительных органов государст­венной власти и местного самоуправления (Правительства РФ, Минфина РФ, Министерства РФ по налогам и сборам и др.) не могут устанавливать основания возникновения обязанности Но уплате налогов.

Исполнение обязанности по уплате налога или сбора. Налогоплательщик обязан самостоятельно (то есть лично, через своего поручителя или путем удержания налоговым агентом), в срок (вправе досрочно) исполнить обязанности по уплате налога.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанно­сти является основанием для направления налоговым ор­ганом (органом государственного внебюджетного фонда, та­моженным органом) налогоплательщику требования об уп­лате налога.

Обязанность считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату соответству­ющего налога (если оно не было отозвано налогоплатель­щиком или возвращено банком, а также если на момент предъявления поручения налогоплательщик не имеет иных неисполненных требований, предъявленных к счету, кото­рые в соответствии с гражданским законодательством РФ исполняются в первоочередном порядке, и налогоплатель­щик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований) при наличии достаточно­го денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами — с мо­мента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо ор­ганизацию связи.

Обратим внимание, что моментом исполнения обязанно­сти по уплате налога является не срок списания кредит­ным учреждением платежа с расчетного счета, а момент предъявления в банк поручения на уплату налога (при на­личии достаточного денежного остатка). Это означает, что, если, например, банк принял платежное поручение налого­плательщика, но, несмотря на наличие достаточных средств, не списал платеж с расчетного счета, обязанность по уплате налога считается исполненной. С этого момента обязанность по своевременному зачислению налога в бюд­жет лежит на банке. Аналогичное правило применяется при уплате налога наличными денежными средствами.

Если налог не уплачен в установленный срок, то нало­гоплательщику направляется требование об уплате нало­гов (сборов) и затем производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплатель­щика в банке, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика (ст. 46, 47, 48 НК РФ).

Требование об уплате налога — это направленное нало­гоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установ­ленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени. Оно направляется налогоплательщику при на­личии у него недоимки (ст. 69 НК РФ).

Взыскание налога с банковского счета органи­зации. Взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, с физических лиц — в судебном.

В качестве исключения Налоговый кодекс закрепляет три случая, когда взыскание налога с организаций не мо­жет осуществляться в бесспорном порядке:

.если доначисление произошло в результате измене­ния юридической квалификации сделок, заключенных на­логоплательщиком с третьими лицами;

.если доначисление произошло в результате измене­ния юридической квалификации статуса и характера дея­тельности налогоплательщика;

.если решение о бесспорном взыскании налога приня­то после истечения установленного ст. 46 НК РФ срока его принятия.

Под юридической квалификацией сделок следует пони­мать определение, установление, оценку правовой приро­ды сделки, то есть правовую квалификацию отношений, которые сложились между налогоплательщиком и его кон­трагентами. Например, по налогу на прибыль предусмот­рено применение повышенной ставки в отношении посред­нических договоров. Если в ходе проверки налоговые орга­ны посчитают операции по купле-продаже комиссионными договорами, то есть по-иному оценят предмет договора, и доначислят в связи с этим налог, взыскивать его можно только в судебном порядке.

Для взыскания налога (пени, сбора) Налоговым кодексом предусмотрены следующие действия налоговых органов. Налоговый орган должен (ст. 46 НК РФ):

.направить налогоплательщику требование об уплате налога, сбора и суммы пени с указанием срока его испол­нения;

.принять решение о взыскании налога, сбора и суммы пени, которое является основанием для бесспорного взыс­кания. Решение о взыскании принимается не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уп­лате налога. Если решение принято после указанного сро­ка, оно считается недействительным и исполнению не под­лежит. Решение о взыскании должно быть доведено до све­дения налогоплательщика в срок не позднее 5 дней после его вынесения;

.по истечении срока исполнения требования об уплате налога, сбора составить на основании решения инкассовое поручение (распоряжение) на списание денежных средств и направить его в банк. При взыскании средств, находя­щихся на валютных счетах, одновременно с инкассовым поручением в банк направляется поручение об обмене ва­люты (уплата налога производится в рублях). Инкассовое поручение подлежит исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством.

Не производится взимание со ссудных, бюджетных и депозитных счетов (если не истек срок действия депозит­ного договора). Для того чтобы взыскать налог за счет средств, находящихся на депозитном счете, налоговый ор­ган вправе дать банку поручение на перечисление по исте­чении срока действия депозитного договора денежных средств на расчетный счет. При этом необходимо отметить, что после получения банком указанного поручения нельзя пролонгировать срок действия депозитного договора. При поступлении денежных средств с депозитного счета на рас­четный они подлежат перечислению в порядке очереднос­ти, установленной гражданским законодательством.

Для обеспечения исполнения решения о взыскании на­лога или сбора налоговыми органами может быть приме­нено приостановление операций по счетам налогоплатель­щика (налогового агента, плательщика сборов), которое означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету.

Это ограничение не распространяется на платежи, оче­редность исполнения которых в соответствии с граждан­ским законодательством предшествует исполнению обязан­ности по уплате налогов и сборов.

Решение о приостановлении операций организации мо­жет быть принято только одновременно с вынесением ре­шения о взыскании налога. Оно действует до отмены ре­шения налоговым органом.

Решение о приостановлении операций по счетам орга­низации и индивидуального предпринимателя может быть принято в случае непредоставления ими налоговой декла­рации (в течение двух недель после истечения срока пре­доставления декларации), а также в случае отказа от пре­доставления декларации. В этом случае решение отменяет­ся не позднее одного операционного дня, следующего за днем предоставления декларации.

При наличии решения о приостановлении операций по счетам организации банк не вправе открывать этой орга­низации новые счета.

Банк не несет ответственности за убытки, понесенные налогоплательщиком в результате приостановления его операций в банке по решению налогового органа.

Следует, однако, иметь в виду, что приостановление опе­раций по счетам предприятия-налогоплательщика может иметь для него серьезные экономические последствия, ко­торые в последующий налоговый период могут привести к уменьшению его налоговой базы по ряду налогов. Поэтому принятие решений о приостановлении операций по счетам налогоплательщиков требует экономического обоснования (разумного подхода) со стороны налоговых органов и нала­гает на них не менее серьезную ответственность, как и за собираемость налогов.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента или отсутствии информации о их счетах налого­вый орган вправе взыскать налог за счет иного имущест­ва налогоплательщика или налогового агента (ст. 46, 47. 48 НК РФ).

Взыскание налога за счет другого имущества ор­ганизации-налогоплательщика, налогового агента. Для взыскания руководитель налогового органа должен вы­нести решение. В течение трех дней с момента вынесения решения руководитель налогового органа должен составить и направить соответствующее постановление судебному приставу-исполнителю, которое исполняется последним в двухмесячный срок в порядке, предусмотренном Федераль­ным законом «Об исполнительном производстве».

Взыскание производится последовательно в отношении:

.наличных денежных средств;

.имущества, не. участвующего непосредственно в про­изводстве продукции, в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового ав­тотранспорта, предметов дизайна служебных помещений;

.готовой продукции, а также иных материальных цен­ностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;

.сырья и материалов, предназначенных для непосред­ственного участия в производстве, а также станков, обору­дования, зданий, сооружений и других основных средств;

.имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога та­кие договоры расторгнуты или признаны недействитель­ными в установленном порядке;

.другого имущества.

В случае взыскания налога за счет имущества налого­плательщика-организации или налогового агента-органи­зации обязанность по уплате налога считается исполнен­ной с момента реализации имущества организации и пога­шения ее задолженности за счет вырученных сумм. По та­ким же правилам производится взыскание пени и сбора.

Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов при ликвидации организации. Обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том чис­ле полученных от реализации ее имущества.

В случае недостаточности имущества ликвидируемой ор­ганизации оставшаяся задолженность погашается за счет учредителей (участников) указанной организации.

По общему правилу, согласно ст. 56 ГК РФ, учредитель (участник) юридического лица или собственник его иму­щества не отвечают по обязательствам юридического лица. Однако если несостоятельность юридического лица вызва­на действиями учредителей (участников), собственника имущества юридического лица или других лиц, которые имеют право давать обязательные для этого юридического лица указания либо иным образом имеют возможность оп­ределять его действия, на таких лиц в случае недостаточ­ности имущества юридического лица может быть возложе­на субсидиарная ответственность по его обязательствам.

Гражданский кодекс РФ устанавливает также другие случаи ответственности учредителей (участников) органи­зации, например:

.участники полного товарищества, а также полные то­варищи товарищества на вере солидарно несут субсидиарную ответственность своим имуществом по обязательствам товарищества;

.участники общества с дополнительной ответственнос­тью солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам своим имуществом в одинаковом для всех кратном размере к стоимости их вкладов, определяемом учредительными документами общества;

.при недостаточности денежных средств субсидиарную ответственность по обязательствам учреждения несет соб­ственник соответствующего имущества.

В определенных случаях ответственность могут нести члены производственных и потребительских кооперативов.

Очередность исполнения обязанностей по уплате нало­гов и сборов при ликвидации организации установлена ст. 64 ГК РФ. Согласно указанной статье, задолженность по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фон­ды погашается в четвертую очередь.

Исполнение обязанностей по уплате налогов (сборов) при реорганизации юридического лица. Обязанность по уплате налогов (сборов, пеней, штрафов) ре­организованного юридического лица, а также пени по пере­шедшим обязанностям и штрафов за налоговые правонару­шения, совершенные до реорганизации, исполняются его правопреемниками (табл. 13.3). Реорганизация не изменя­ет сроков исполнения обязанностей по уплате налогов.

Обратим внимание на две особенности правопреемства при реорганизации юридического лица путем разделения и выделения:

.если при разделении разделительный баланс не поз­воляет определить долю правопреемника либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником и такая ре­организация была направлена на неисполнение обязаннос­тей по уплате налогов, то по решению суда вновь возник­шие юридические лица могут солидарно исполнять обя­занность по уплате налогов реорганизованного лица;

.если в результате выделения из состава юридическо­го лица одного или нескольких юридических лиц налого­плательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реоргани­зация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юри­дические лица могут солидарно исполнять обязан­ность по уплате налогов реорганизованного лица.

Установленный Налоговым кодексом порядок зачета и возврата излишне уплаченных реорганизованным юриди­ческим лицом сумм налогов (пеней, штрафов) отражен в табл. 13.4 (cm. 50 НКРФ).

Таблица 13.3. Правопреемники реорганизованного юридичес­кого лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов (сборов, пеней, штрафов) (ст. 50 НК РФ)

Таблица 13.4.