7.2 Амортизация основных средств

Амортизация представляет собой износ основных фондов в денежном выражении в процессе их производительного функционирования. Амортизация есть одновременно процесс перенесения стоимости изнашиваемых основных фондов на произведенный с их помощью продукт. Назначение амортизационных отчислений состоит в накоплении денежных средств в размерах, необходимых для воспроизводства в натуральной форме выбывающих из производства по истечении нормативного срока службы основных фондов или истечении срока их полезного использования.

Срок полезного использования основных фондов – период, в течение которого в результате использования основные фонды призваны приносить доход предприятию или служить для целей деятельности предприятия. Для отдельных групп основных фондов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Если срок полезного использования отсутствует в технических условиях или не установлен в централизованном порядке, его определяют исходя из планируемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью и мощностью и физическим износом, который может зависеть от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы всех видов планово-предупредительного ремонта.

Не подлежат амортизации объекты основных фондов, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и другие объекты природопользования).

Амортизационные отчисления по объекту основных фондов начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права.

Для стимулирования развития высокотехнологичных отраслей экономики и внедрения передового оборудования предприятиям предоставлено право применять механизм ускоренной амортизации активной части основных фондов.

При ускоренной амортизации применяется равномерный, или линейный, метод ее определения, т.е. установленная норма годовых амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения, не превышающий 2. Малым предприятиям в первый год их функционирования предоставлено право наряду с применением механизма ускоренной амортизации списывать дополнительно как износ до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы свыше трех лет. Если деятельность малого предприятия прекращается до истечения одного года с момента его регистрации, то суммы дополнительно начисленной амортизации подлежат восстановлению за счет увеличения балансовой прибыли предприятия.

Однако использование ускоренной амортизации до настоящего времени не получило широкого распространения. По-сути, она представляет собой налоговую льготу, которую получают предприятия, инвестировавшие средства в основной капитал. Фактическая ценность ускоренной амортизации для предприятия – отсрочка погашения обязательств по налогу на прибыль, поскольку в первые годы эксплуатации оборудования значительная часть выручки направляется на формирование амортизационных отчислений, а не прибыли. Отложенный налог в условиях рыночной экономики означает беспроцентный заем на неопределенный срок, предоставляемый налогоплательщику. В то же время, как показывают отчетные данные, начисление амортизации даже обычным методом после переоценок основного капитала может означать для предприятий превышение себестоимости над выручкой от реализации продукции. Амортизация утяжеляет себестоимость, если оборудование простаивает. При низкой рентабельности основного вида деятельности эффект от сокращения обязательств предприятия по налогу на прибыль также невысок.

С точки зрения рентабельности завышение амортизации губительно; с точки зрения потоков денежных средств – эффективно до момента, пока финансовый результат деятельности положителен. Если предприятие находится «на картотеке», то оно фактически лишено права управления своим расчетным счетом: платежи в бюджет, внебюджетные фонды или коммунальные платежи списываются в безакцептном порядке. В таких случаях нет смысла получать налоговые льготы.

Также в условиях высокой инфляции, сложившейся в 90-е – начале 2000-х гг., амортизационные отчисления как источник инвестиций утратили свое значение в связи с ориентацией предприятий на краткосрочное выживание во многом в ущерб долгосрочным интересам развития: Испытывая недостаток оборотных средств, предприятия использовали амортизационные отчисления на их пополнение, включая выплату заработной платы.

Амортизация объектов основных фондов производится одним из следующих способов начисления амортизационных начислений:

– линейным;

– уменьшаемого остатка;

– списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

– списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При линейном способе начисление амортизации производится равномерно исходя из первоначальной или восстановительной стоимости объекта основных фондов и нормы амортизации, исчисленной из срока полезного использования этого объекта. Например, предприятие приобрело оборудование, срок полезного использования которого – 8 лет, тогда норма амортизационных отчислений составит 12,5% в год.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости основных фондов на начало года и нормы амортизационных отчислений, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Суть применяемого метода состоит в том, что доля амортизационных отчислений, относимых на себестоимость продукции, будет уменьшаться с каждым последующим годом эксплуатации указанного объекта.

Пример. Приобретен объект, первоначальной стоимостью 100 тыс. руб. и сроком полезного использования 5 лет. Норма амортизации в этом случае составит 20%.

Таблица 3 – Расчет амортизации по способу уменьшаемого остатка

Как показывают результаты расчета, сумма амортизации, оказывается меньше первоначальной стоимости основных фондов на 32 768 руб. (таблица). Осталось недоамортизировано 32,8% первоначальной стоимости.

Применение нелинейных методов предполагает использование понятия «ликвидационная цена оборудования». Прямое списание этой суммы на себестоимость или на финансовые результаты может одномоментно резко ухудшить его финансовое состояние и уровень рентабельности. В определенной степени эти потери может компенсировать продажа недоамортизированного оборудования.

Зарубежная практика использования нелинейных методов начисления амортизации (в частности, США) предполагает установление «коэффициентов ускорения». При методе двойного уменьшения остатка ежегодные амортизационные отчисления (А) будут определяться по формуле:

А=С₀*N*2

где C₀ – остаточная стоимость оборудования на начало года;

N – норма амортизации на весь период эксплуатации оборудования;

2 – «коэффициент ускорения».

При применении способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных фондов и соотношения числа лет, оставшихся до конца срока службы объекта, и суммы чисел лет срока службы объекта. «Ликвидационная стоимость» при этом методе не используется, так как объект основных фондов полностью переносит свою стоимость за период полезного использования.

Пример. В случае использования коэффициента ускорения расчет амортизации для предыдущего примера будет выглядеть следующим образом.

Таблица 4 – Расчет амортизации по способу уменьшаемого остатка с «коэффициентом ускорения»

Нелинейность расчета значительно выросла, а «ликвидационная стоимость» уменьшилась до 7,8% первоначальной стоимости оборудования.

Пример. Предприятие приобрело объект основных фондов первоначальной стоимостью 100 тыс. руб. и сроком полезного использования 5 лет.

Сумма чисел лет срока полезного использования составит 15 (1+2+3+4+5)

Таблица 5 – Расчет амортизации по способу списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

Данный способ с точки зрения финансового планирования предпочтителен тем, что позволяет уже в начале эксплуатации списать большую часть стоимости основных фондов. Далее темп списания замедляется, что обеспечивает снижение себестоимости продукции.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных фондов и предполагаемого объема продукции (работ) за весь период полезного использования объекта основных фондов.

Применение указанного способа позволит предприятиям учитывать физический износ, режим использования объекта.

Пример. Предприятие приобрело транспортное средство стоимостью 60 тыс. руб. со сроком полезного использования в течение пяти лет с предполагаемым пробегом 500 тыс. км.

Предположим, в отчетном периоде пробег составил 5 тыс. км, следовательно, амортизационные отчисления составят 600 руб. (амортизация за пробег 1 км = 60 тыс. руб. / 500 тыс. км = 0,12 руб./км, сумма амортизации за отчетный период равна 0,12 руб.* 5000 = 600 руб.).

Аналогичным образом амортизация рассчитывается для других периодов.

Этот способ начисления амортизации может использоваться также в случае сезонного характера эксплуатации оборудования или если техническая документация ставит срок службы оборудования в зависимость от количества единиц продукции.