7.2.4.1 Налог на добавленную стоимость

В соответствии со ст. 167 НК РФ под оплатой товаров (работ, услуг) при договоре цессии понимается передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора (или в соответствии с законом).

Следовательно, обязанность по исчислению и уплате налога в бюджет возникает у налогоплательщика в момент заключения договора об уступке долга независимо от факта получения денежных средств от цессионария.

Однако вопрос о том, облагается ли НДС положительная разница, полученная по договору уступки права требования, обсуждается.

В п. 41.2 Методических рекомендаций по НДС говорится: "При продаже дебиторской задолженности по стоимости большей величины выручки, предусмотренной договором поставки товаров (работ, услуг), с суммы превышения также должен быть уплачен налог".

В зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг), согласно п. 8 ст. 154 НК РФ, налоговая база определяется, в соответствии со ст. 162 НК РФ, т.е. с учетом сумм, полученных за реализованные товары, работы, услуги в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Таким образом, решение вопроса, облагается ли НДС разница между суммой, причитающейся к получению от цедента, и суммой задолженности покупателя, зависит от того, связана ли рассматриваемая разница с оплатой реализованных работ. МНС РФ трактует данную сумму как связанную с продажей товаров, работ и услуг.

Хотя некоторые эксперты говорят о том, что положительная разница с реализацией не связывается и НДС не облагается. Учитывая, что такой вопрос встает и при передаче по индоссаменту векселя третьего лица, который получен в оплату товаров, работ и услуг ранее, Вам предстоит выработать такое решение самостоятельно.

Если Вы не склонны спорить с проверяющими, то воспользуйтесь прямыми указаниями Методических рекомендаций по НДС. В примере 64 будем придерживаться позиции, изложенной в Методических рекомендациях по НДС.

Если в соответствии с учетной политикой НДС уплачивается с выручки "по оплате", также "по оплате" должны исчисляться налоги и с прочих доходов, т.к. для цедента в этом случае особого порядка действующим законодательством не установлено.

Если товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора, по оплате которого возникла дебиторская задолженность, облагаются по ставке 18%, то сумма налога с превышения, подлежащая уплате, рассчитывается расчетным путем с применением этой ставки следующим образом:

┌─────────────────────────────┐ ┌────┐ ┌──────┐ ┌──────────────┐

│Разница между суммой, которую│ х │ 18%│ : │ 118% │ = │НДС к уплате в│

│заплатил новый кредитор, и│ │ │ │ │ │бюджет │

│учетной стоимостью данной за-│ │ │ │ │ │ │

│долженности │ │ │ │ │ │ │

└─────────────────────────────┘ └────┘ └──────┘ └──────────────┘

Соответственно, при налогообложении по ставке 10% расчетная ставка будет 10/110. Если товары (работы, услуги) освобождены от налогообложения, то обязанность начисления налога у цедента не возникает.

До момента получения денег по договору цессии НДС начисляется с применением счета 76. В учете 15.06.2004 г. по данным примера 64 осуществлены проводки:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам"/ "Осень"

- 305,08 руб. (2000 руб. : 118% х 18%) начислен в бюджет НДС с разницы между суммой, причитающейся к получению от цессионария, и суммой, причитавшейся по договору поставки (120 000 руб. - 118 000 руб.) : 118% х 18%)

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 1694,92 руб. (120 000 руб. - 118 000 руб. - 305,08 руб.) отражен положительный результат (доход) от уступки права требования.

На сумму НДС с полученного превышения необходимо выписать счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в Журнале регистрации выданных счетов фактур.

П. 19 Правил ведения книг покупок и продаж говорит о том, что фактура покупателю не выдается.

В июле по данным примера 64 будут сделаны следующие записи:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"/ "Осень"

- 120 000 руб. поступила оплата от цессионария "Осени" по договору цессии;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам"/"Весна" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 305,08 руб. начислен НДС к уплате в бюджет с положительной разницы по договору цессии.

Выписанный счет-фактура на это сумму регистрируется в книге продаж. Если бы организация отражала налоги "по отгрузке", то начислить в бюджет НДС следовало бы в момент передачи прав по договору цессии.