6.5 Налог на добавленную стоимость

НК РФ (ст. 167) разрешает налогоплательщикам в учетной политике выбирать момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг) по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов либо по мере поступления денежных средств. В целях исчисления НДС прекращение встречного обязательства зачетом признается оплатой товара, выполненных работ, оказанных услуг (пп. 2 п. 2 ст. 167 НК РФ).

Если участники взаимозачета начисляют НДС "по отгрузке", проблем не возникает. Налог, подлежащий уплате в бюджет, начисляется в полной сумме в момент реализации товаров (работ, услуг). После проведения взаимозачета никаких дополнительных проводок по "исходящему" НДС делать не нужно.

По-иному учитываются налоговые обязательства у организации-продавца, применяющей метод "по оплате". Сумма налога начисляется к уплате после того, как дебиторская задолженность будет оплачена покупателем. До этого момента НДС отражается на субсчете отложенных налоговых обязательств счета 76 "Прочие дебиторы и кредиторы".

При проведении взаимозачета у организаций, определяющих налоговую базу по НДС "по оплате", возникает обязанность по начислению этого налога в бюджет в том налоговом периоде, когда между ними и покупателями был произведен взаимозачет.

Базой для начисления будет величина зачтенной дебиторской задолженности. Если размер задолженности контрагента совпадает с суммой, на которую проводится взаимозачет, к уплате начисляется вся сумма НДС, относящаяся к данной задолженности.

Основанием для начисления налога к уплате в бюджет при учетной политике "по оплате" является документ о зачете взаимных требований, в котором указаны данные о закрываемых задолженностях и документах, на основании которых они возникли (договор, накладная, акт). На дату подписания акта (иного документа) организация-продавец делает запись в книге продаж.

Но если дебиторская задолженность зачтена частично, возникает обязанность по уплате той части НДС, которая соответствует сумме взаимозачета.

Когда в результате зачета задолженность покупателя закрыта частично, счет-фактуру по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) следует зарегистрировать на зачтенную сумму и сделать пометку "частичная оплата" (п. 20 Правил ведения Книг покупок и продаж).

Для покупателя, погашающего свою задолженность перед поставщиком товаров (работ, услуг) путем проведения взаимозачета, приобретенные товары (работы, услуги) следует считать оплаченными в том отчетном периоде, когда был произведен взаимозачет (см. Постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 г. N 3-П).

К вычету можно принять ту сумму налога, которая указана в счете-фактуре продавца (исходя из погашенной при зачете задолженности). То, что налог фактически уплачен, подтверждает документ о зачете.

Бухгалтеру следует быть особенно внимательным в ситуации, когда задолженности сторон на момент проведения взаимозачета не совпадают. При проведении взаимозачета встречная задолженность гасится на сумму наименьшего требования. Поэтому участники взаимозачета могут принять к вычету только ту часть "входного" НДС, которая относится к зачтенной сумме долга.

При частичной оплате принятых на учет товаров (выполненных работ, оказанных услуг) регистрация счета-фактуры в Книге покупок производится на сумму, погашенную зачетом перед продавцом, с указанием реквизитов счета-фактуры по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) и пометкой у каждой суммы "частичная оплата" (п. 9 Правил ведения Книг покупок и продаж).

Не забудьте, что для целей учета расчетов с бюджетом по НДС необходимо выполнять требования о выделении отдельной строкой суммы налога в первичных документах, оформляемых при проведении взаимозачетных операций (заявлении о проведении взаимозачета, акте сверки расчетов, акте зачета взаимных требований). Только в этом случае покупатель сможет предъявить уплаченный поставщику НДС к вычету из бюджета. Такое требование содержится в п. 4 ст. 168 НК РФ.

Пример 55. Фирма "Зима" имеет задолженность перед фирмой "Весна" на сумму 118 000 руб., в т.ч. НДС 18% - 18 000 руб. "Весна", в свою очередь, является должником по отношению к фирме "Зима" на сумму 177 000 руб., в т.ч. НДС 18% - 27 000 руб. Стороны подписали акт о зачете взаимных требований на меньшую из сумм - 118 000 руб.

В данном случае фирма "Весна" сможет принять "входной" НДС к вычету по приобретенным у фирмы "Зима" ценностям, работам или услугам на сумму оплаченного взаимозачетом НДС в общей сумме 118 000 руб., т.е. 18 000 руб.

Счет-фактуру фирмы "Зима" на сумму 177 000 руб. фирма "Весна" зарегистрирует в Книге покупок с указанием "частичная оплата" на сумму 118 000 руб., в т.ч. НДС - 18 000 руб.

После оплаты остальной суммы долга (59 000 руб.) этот же счет-фактура будет зарегистрирован в Книге покупок в день оплаты также с пометкой "частичная оплата" для принятия вычета НДС в размере 9000 руб. с оплаченной суммы.

На практике встречается ситуация, когда товары (работы, услуги), задолженности по оплате которых погашаются зачетом, облагаются НДС по разным ставкам либо вообще не облагаются НДС. К примеру, у одной стороны имеется задолженность перед контрагентом, которая "несет" в себе 10% НДС, а встречная задолженность этого контрагента включает в себя 18% налога. При взаимозачете таких задолженностей одинаковой будет только сумма погашенных требований. НДС, "сидящий внутри" зачтенных задолженностей, будет разным.

Наличие в погашаемых задолженностях различных сумм НДС (или отсутствие НДС водном из договоров) никак не ограничивает сумму НДС, которую покупатель может принять к вычету. В любом случае у каждой из сторон к вычету будет приниматься сумма НДС, фактически уплаченная поставщику (второй стороне) и подтвержденная счетом-фактурой продавца с выделенной суммой налога (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Некоторые налоговые органы пытаются "притянуть" к взаимозачету ограничение по вычету НДС, предусмотренное п. 2 ст. 172 НК РФ.

Согласно этому пункту, при расчете собственным имуществом за приобретенные товары, работы, услуги сумма НДС, подлежащая вычету, определяется, исходя из балансовой стоимости переданных ценностей. Отсюда делается ошибочный вывод, что, если организация приобрела товары, работы, услуги, облагаемые НДС по ставке 18%, а сама реализовала товары, работы, услуги, облагаемые НДС по ставке 10%, то при проведении взаимозачета она может принять к вычету НДС, исходя из ставки 10%. Это не так. П. 2 ст. 172 НК РФ применяется, когда организация изначально заключает договор мены, т.е. приобретает какое-то имущество в обмен на собственное. При таком договоре каждая из сторон одновременно выступает и покупателем, и продавцом. При зачете взаимных требований п. 2 ст. 172 НК РФ неприменим. Взаимозачет проводится по отдельным договорам, причем расчетов собственным имуществом, как, например, при договоре мены, не происходит. Расчет по договорам изначально предусмотрен денежными средствами, расчет по обязательству собственным имуществом сторон не предусматривается.

Поэтому нет никаких ограничений по вычету НДС из-за того, что во встречных обязательствах "сидят" разные его суммы либо их нет вообще.

Пример 56. Фирма "Зима" (покупатель продукции) имеет задолженность перед фирмой "Весна" (поставщиком) на сумму 110 000 руб., в т.ч. НДС 10% - 10 000 руб. "Весна" (заказчик), в свою очередь, является должником по отношению к фирме "Зима" (исполнителю работ). Сумма долга "Весны" - 106 200 руб., в т.ч. НДС 18% - 16 200 руб. Стороны подписали акт о зачете взаимных требований на сумму 106 200 руб.

Допустим, что фирма "Зима" устанавливает момент определения налоговой базы по НДС "по оплате". Тогда у фирмы "Зима" на дату отгрузки товаров будут произведены следующие записи:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"

- 110 000 руб. отгружены товары фирме "Зима";

Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам"

- 10 000 руб. начислен НДС (по ставке 10%);

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 90 000 руб. (106 200 руб. - 16 200 руб.) отражена стоимость работ, выполненных "Зимом";

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 16 200 руб. отражена сумма НДС по работам, выполненным "Зимом" по ставке 18%.

На дату подписания соглашения о взаимозачете:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 106 200 руб. зачтены взаимные требования;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 9655 руб. (106 200 руб. : 110% х 10%) начислен НДС к уплате в бюджет, оплаченный взаимозачетом;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 16 200 руб. принят к вычету НДС по оплаченным при взаимозачете работам.

К вычету фирма "Зима" примет входной НДС в сумме 16 200 руб. и будет исходить: из ставки налога, указанной в счете-фактуре по выполненным работам 18%, и фактически погашенной задолженности в размере 106 200 руб. И неважно, что сама она отгрузила товары, облагаемые НДС по ставке 10%, и уплачивает в бюджет налог в сумме 9655 руб.

Как видно из примера, НДС, "сидящий" в зачтенных на одинаковую сумму обязательствах в сумме 106 200 руб., различен (9655 руб. и 16200 руб.). Во избежание ошибок в акте взаимозачета обязательств, облагаемых НДС по разным ставкам, нужно указывать не только сумму погашаемой задолженности, но и сумму налога, который относится к погашенной задолженности каждой стороны.