5.1.1 Уменьшаем налогооблагаемый доход на проценты или дисконт

Для целей исчисления и уплаты налога на прибыль под заемными средствами понимаются в т.ч. займы, полученные по собственным долговым обязательствам, оформленным векселями, по которым, согласно условиям их размещения, предусматривается начисление процентных (дисконтных) доходов.

Общие принципы подхода включения расхода по займам, обеспеченным векселями, аналогичны учету операций векселедателей с собственными векселями, которые мы рассмотрели в разделе 2.3.2 "Уменьшаем налогооблагаемый доход на проценты или дисконт". В нем обозначены ограничения, которые ст. 269 НК РФ устанавливает для принятия данных расходов для целей налогообложения прибыли.

В этом разделе мы рассмотрим все возможные варианты расчета расходов, исходя из срока платежа по векселю. Собственно, все будет аналогично доходам, которые начисляет векселедержатель по таким векселям. В зависимости от срока платежа по векселю все варианты начисления доходов векселедержателем изложены в разделе 3.7 "Налог на прибыль".

Отличие в учете у векселедателя будет только в двух моментах: в нормировании расходов, которые можно принять в целях налогообложения по ст. 269 НК РФ, и срока, начиная с которого векселедержатель может начислять расход.

При организации налогового учета расходов по выданным векселям векселедателю необходимо руководствоваться пятью основными правилами.

1. Под долговыми обязательствами в гл. 25 НК РФ понимаются любые виды долговых обязательств, в т.ч. векселя, выпущенные налогоплательщиком.

2. Расходы на уплату процентов по долговым обязательствам любого вида для целей налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Это относится и к дисконтным векселям.

3. Порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от метода определения доходов и расходов, применяемого налогоплательщиком. При учете доходов и расходов по кассовому методу расходы в виде процентов признаются для целей налогообложения только по мере их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ). При использовании метода начисления расходы в виде процентов признаются в налоговом учете либо на конец отчетного (налогового) периода, либо на дату погашения долгового обязательства, в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 НК РФ). Начисление процентов в этом случае не зависит от факта их выплаты.

4. Проценты по долговым обязательствам для целей налогообложения нормируются. Ст. 269 НК РФ определен порядок расчета максимальной величины процентов, которая может быть учтена налогоплательщиком в составе своих расходов. Налогоплательщикам предоставлено право выбирать способ определения максимального размера процентов из двух возможных вариантов:

исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, умноженной на 1,1, - по рублевым долговым обязательствам или из ставки в размере 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте;

по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

П. 5.4.1 Методических рекомендаций по прибыли уточняет, что все расчеты необходимо вести по ставке, действовавшей в день, когда организация выдала вексель. Ставка рефинансирования, действовавшая на момент выдачи векселя, применяется в течение всего срока его обращения.

5. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время нахождения ценных бумаг у третьих лиц, с учетом доходности, установленной эмитентом (ссудодателем). При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются, исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки, с учетом положений ст. 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами. Такой порядок применяется при досрочном погашении собственных долговых обязательств, включая дисконтные векселя.

Ст. 328 НК РФ предусмотрено, что сумма расхода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается, исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания расходов, определяемую в соответствии с положениями ст. 271-273 НК РФ.

Ст. 265 НК РФ предусмотрено, что при исчислении налога на прибыль расходы по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов вне зависимости от характера кредита или займа (текущего или инвестиционного).

Проценты в размерах, принимаемых для целей налогообложения, отражаются по строке 020 "Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком" Приложения N 7 листа 02 декларации по налогу на прибыль и повторяются в общем составе внереализационных расходов по строке 040 "Внереализационные расходы" листа 02.

Переходим к рассмотрению начисления расходов по векселям в зависимости от срока платежа по ним. Все сказанное ниже будет относиться только к организациям, учитывающим для целей налогообложения доходы и расходы методом начисления. Кроме того, в примерах мы будем использовать ограничение затрат по начислению процентов, исходя из учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.

Векселя делятся на два типа - процентные и дисконтные. Дисконтным может быть любой вексель, если в нем не указаны проценты. Процентные векселя бывают неопределенно-срочными - векселя "по предъявлении", "во столько-то времени от предъявления" (или их разновидности "по предъявлении, но не ранее", "по предъявлении, но не ранее и не позднее").