5.1.1.4 Расход по векселям со сроком платежа"по предъявлении, но не ранее" определенной даты

Векселя со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее" могут быть дисконтными и процентными.

Для дисконтных векселей со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее" в п. 5.4.1 Методических рекомендаций по прибыли МНС РФ предлагает в качестве срока обращения, исходя из которого определяется дисконт на конец отчетного периода, использовать предполагаемый срок обращения векселя по правилам вексельного законодательства. Это 365 или 366 дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу - даты "не ранее". То есть фактический дисконт следует делить на количество дней с даты составления векселя по дату "не ранее" плюс 365 (366) дней.

Минфин РФ в письме от 12 февраля 2003 г. N 04-02-05/1/2 также говорит о том, что по дисконтным векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" расход (дисконт) в виде процента определяется с даты составления векселя. При этом для начисления дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения, исходя из которого определяется дисконт на конец отчетного периода, используется предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством (365/366 дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу).

Фактический расход по дисконтному векселю со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее" можно посчитать по следующей формуле:

┌──────────────────┐ ┌──────────┐ ┌─────────────────┐ ┌─────────────────┐

│Фактический расход│ │Дисконт на│ │Фактическое коли-│ │Фактическое коли-│

│по дисконтному│ │дату выда-│ │чество дней от│ │чество дней от│

│векселю со сроком│ │чи векселя│ │даты составления│ │даты составления│

│платежа "по пре-│=│ │:│до даты "не ра-│х│векселя до даты│

│дъявлении, но не│ │ │ │нее" + 365 (366)│ │погашения, отчет-│

│ранее" │ │ │ │дней по умолчанию│ │ной даты или кон-│

│ │ │ │ │ │ │ца срока обраще-│

│ │ │ │ │ │ │ния векселя (по│

│ │ │ │ │ │ │умолчанию - год│

│ │ │ │ │ │ │от даты " не ра-│

│ │ │ │ │ │ │нее") │

└──────────────────┘ └──────────┘ └─────────────────┘ └─────────────────┘

Пример 48. Используем данные Примера 43.

Вариант N 6.

Фирма "Зима" выдала вексель со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее 01.09.2004". Вексель дисконтный, проценты в нем не оговорены. Номинал векселя 1000 руб., цена приобретения - 900 руб.

В соответствии с вексельным законодательством этот вексель должен быть предъявлен в течение одного года, начиная с даты "не ранее" 01.09.2004 г., т.е. в любой день с 01.09.2004 г. по 30.08.2005 г.

Для данного векселя срок для предъявления к платежу составляет 244 дня (с даты составления 01.01.2004 г. до даты "не ранее" 01.09.2004 г.).

Определим период, принимаемый для расчета расхода в виде дисконта как возможный срок обращения векселя. Для этого к сроку предъявления к платежу прибавим один год с даты "не ранее": 244 дн. + 365 дн. = 609 дн.

Дисконт по данному векселю в соответствии с условиями приобретения составляет 100 руб. (1000 руб. - 900 руб.). Дисконт, приходящийся на 1 день, составит 0,16 руб. = 100 руб. : (365 дн. + 244 дн.).

По состоянию на 31.03.2004 г. вексель будет находиться на балансе 90 дн. (с 01.01.2004 г. по 31.03.2004 г.).

Расчетный дисконт, подлежащий включению в налоговую базу за I квартал 2004 г., составит 0,16 руб. x 90 дн. = 14,78 руб. или (1000 руб. - 900 руб.) : (365 дн. + 244 дн.) х 90 дн. = 14,78 руб. Эту сумму необходимо отразить в декларации по налогу на прибыль за I квартал 2004 г.

На 30.06.2004 г. сумма дисконта будет равна (1000 руб. - 900 руб.) : 609 дн. х 181 дн. = 29,72 руб. Эта сумма будет учтена в составе внереализационных расходов нарастающим итогом за I полугодие 2004 г.

А как рассчитать сумму дисконта, который можно будет учесть для целей налогообложения в момент предъявления векселя к платежу, когда станет известен фактический срок обращения векселя?

В случае, когда вексель погашен до истечения максимально допустимого срока обращения, ставка доходности по нему пересчитывается, исходя из фактического срока обращения. Дисконт, выплачиваемый сверх ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, не подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения.

Если при определении налоговой базы по налогу на прибыль за отчетные (налоговые) периоды, предшествующие периоду погашения векселя, на расходы для целей налогообложения отнесены проценты за привлеченные денежные средства, удостоверенные векселем в сумме, отличной от реально выплаченной в момент погашения векселя, то с данные ранее налоговые декларации (как и данные налогового учета за истекшие отчетные периоды) не корректируются.

Допустим, что вексель был предъявлен к погашению 02.09.2004 г. Фактический срок обращения векселя составил 245 дней (с 01.01.2004 г. по 02.09.2004 г.).

Фактический процент платы за привлечение денежных средств с учетом фактического срока обращения векселя составил: Н(%) = 16,6% = ((1000 руб. - 900 руб.) : 900 руб.) х (366 дн. : 245 дн.) х 100%. А нормативный процент - 16% х 1,1 = 17,6 %. Поскольку 16% х 1,1 > 16,6%, следовательно, весь уплаченный дисконт 100 руб. можно учесть для целей налогообложения.

Для проверки рассчитаем нормативный расход: 900 руб. х 16% х 1,1 : 366 дн. х 245 дн. = 106,03 руб. Наш дисконт составляет 100 руб. и учитывается для целей налогообложения полностью.

В декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2004 г. сумма дисконта 100 руб. будет учтена в составе внереализационных расходов как не превышающая норматив плата за привлечение заемных средств, обеспеченных выдачей векселей. Обратите внимание, что никакие исправления в декларацию по налогу на прибыль за I квартал 2004 г. и I полугодие 2004 г. не вносятся. Там для целей налогообложения принят расчетный дисконт, исходя из предполагавшегося срока обращения векселя.

В декларации по налогу на прибыль за I квартал 2004 г. в составе внереализационных расходов указана сумма 14,78 руб., а за I полугодие 2004 г. нарастающим итогом - 29,72 руб. В III квартале в налоговых регистрах будет доначислен расход по заемным обязательствам в размере 70,28 руб. (100 руб. - 29,72 руб.).

В процентном векселе "по предъявлении, но не ранее" должна быть четко обозначена дата, начиная с которой векселедатель должен начислить проценты. В качестве такой даты векселедатель может обозначить любую, включая дату составления.

При наличии такой оговорки начисление процентов производится с этой даты до даты погашения векселя.

Если такой оговорки в векселе нет, то датой, начиная с которой будет производиться начисление процентов, является дата, указанная как "по предъявлении, но не ранее" (п. 19 Постановления N 33/14). При этом течение срока (один год) для начисления процентов (дисконта) начинается с даты как "не ранее".

Начисление процентов заканчивается в момент:

окончания срока обращения векселя (по умолчанию - "год от даты "не ранее");

предъявления векселя к платежу (п. 19 Постановления N 33/14).

Соответственно, нарушением является отражение в бухгалтерском учете и для целей налогообложения:

начисление процентов в срок от даты составления векселя до даты "не ранее" в случае, если в векселе отсутствует прямая оговорка о дате начисления процентов;

начисление процентов после даты окончания начисления процентов.

Формула расчета суммы процентов по процентным векселям со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее" может быть представлена так:

┌──────────────────┐ ┌──────────┐ ┌─────────────────┐ ┌─────────────────┐

│Фактическая сумма│ │Номиналь- │ │Процентная ставка│ │Фактическое коли-│

│процентов по век-│ │ная стои-│ │для начисления│ │чество дней от│

│селю со сроком│ │мость век-│ │процентов на век-│ │даты "не ранее"│

│платежа "по│=│селя │:│сельную сумму,│х│или даты, указан-│

│предъявлении, но│ │ │ │указанную в текс-│ │ной в векселе, до│

│не ранее" │ │ │ │те векселя: 365│ │отчетной даты,│

│ │ │ │ │(366) дней │ │даты погашения│

│ │ │ │ │ │ │или конца срока│

│ │ │ │ │ │ │обращения (год от│

│ │ │ │ │ │ │даты " не ранее")│

└──────────────────┘ └──────────┘ └─────────────────┘ └─────────────────┘

Собственно, по процентным неопределенно-срочным векселям бухгалтеру нужно помнить дату, когда начисление процентов заканчивается. Пересчитывать расход по процентным векселям в момент их погашения, как при дисконтных векселях, не нужно.

Пример 49. Используем данные Примера 43.

Вариант N 7.

Фирма "Зима" выдала вексель со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее 01.09.2004 г.", предусматривающий выплату 10% годовых. Номинал векселя 900 руб.

В соответствии с вексельным законодательством этот вексель должен быть предъявлен в течение одного года, начиная с даты "не ранее" 01.09.2004 г., т.е. в любой день с 01.09.2004 г. по 30.08.2005 г. Начисление процентов по векселю и срок его обращения заканчивается 30.08 2005 г.

Так как на бланке векселя обозначены проценты без указания даты начала их начисления, то датой, с которой будет начисляться доход по векселю, в соответствии с требованиями Постановления N 33/14 устанавливается дата "не ранее", т.е. - 02.09.2004 г.

Векселедатель будет начислять процент по векселю, исходя из 10% годовых, с 02.09.2004 г. по 30.08.2005 г. на сумму 900 руб.

Если у векселедателя фактический расход по векселю (дисконт или процент) превышает нормативный, то возникают постоянные разницы. Они ведут к образованию постоянного налогового обязательства, т.е. увеличению суммы налога на прибыль, который должен быть уплачен в бюджет.

Кроме того, в связи с тем, что источник отнесения самих процентов (дисконта) в налоговом и бухгалтерском учете может быть различным, возникают и временные разницы. Подробно этот вопрос рассмотрен в разделе 2.3.3 "Применяем ПБУ 18/02".

Векселя со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее и не позднее" учитываются аналогично. Разница лишь в том, что дата "и не позднее" ограничивает их срок обращения.