2.3.3 Применяем пбу 18/02

Как помнит читатель, в бухгалтерском учете дисконт по векселю был отнесен на увеличение стоимости приобретенного актива в момент выдачи векселя. По мере списания его стоимости (начисления амортизации, списания в производство, выбытия, продажи и т.п.) дисконт по векселю будет перенесен на финансовый результат.

В налоговом учете дисконт учитывается в составе внереализационных расходов и относится на уменьшение налоговой базы по прибыли равномерно в течение срока обращения векселя в нормируемой величине.

Следовательно, возникают расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом и нужно применять правила ПБУ 18/02

Во-первых, часть дисконта по векселю, превышающая установленную ст. 269 НК РФ нормативную величину, будет образовывать постоянную разницу и никогда не будет учитываться для целей налогообложения.

Во-вторых, часть дисконта, не превышающая установленного предела, будет принята в уменьшение финансового результата в бухгалтерском учете, но время его принятия может не совпадать с тем периодом, когда он будет учтен для целей налогообложения. Отсюда возникают временные разницы, которые могут быть налогооблагаемые и вычитаемые.

Рассмотрим конкретный пример.

Пример 13. Фирма "Весна" приобрела у фирмы "Зима" 31.03.2004 г. товары по договору купли-продажи стоимостью 118 000 руб., в т.ч. НДС 18% - 18 000 руб. В оплату отгруженной продукции "Весна" выдала свой простой вексель номиналом 118 500 руб. со сроком платежа 10.04.2004 г. При наступлении срока погашения вексель оплачен денежными средствами.

Фирма "Весна" определяет доходы и расходы по методу начисления. В соответствии с учетной политикой фирма определяет предельный уровень процентов исходя из ставки ЦБ РФ, умноженной на 1,1. 31.03.2004 г. действовала ставка рефинансирования ЦБ РФ 14%. Налоговый период по налогу на прибыль - квартал. Приобретенный товар продан 31.03.2004 г. за 141 600 руб., в т.ч. НДС 21 600 руб.

В бухгалтерском учете фирмы "Весна" осуществлены следующие записи.

31.03.2004 г.:

Дебет 41 "Товары" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - оприходован товар (без НДС);

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 18 000 руб. - учтен НДС, указанный в счете-фактуре "Зимы";

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет 3 "Векселя выданные" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 3 "Векселя выданные")

- 118 000 руб. - выдан простой вексель продавцу;

Дебет 41 "Товары" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет 3 "Векселя выданные" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 3 "Векселя выданные")

- 500 руб. - разница между суммой векселя и стоимостью товаров отнесена на увеличение стоимости товаров";

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"

- 141 600 руб. - отражена выручка от реализации товаров "Весне по договору купли-продажи;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам")

- 21 600 руб. - начислен НДС по реализованным товарам;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары"

- 100 500 руб. - списана себестоимость реализованного товара";

Дебет 90 "Продажи" субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 19 500 руб. (141 600 - 21 600 - 100 500) - определен финансовый результат от реализации товара. Дебет 99 "Прибыли и убытки" субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль"

- 4 680 руб. (19 500 х 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль, возникший в данном отчетном периоде.

Рассчитаем дисконт по векселю, который можно учесть для целей налогообложения за I квартал 2004 г.

Дисконт по векселю равен 500 руб. (118 500 руб. - 118 000 руб.).

Сумма процентов, которую можно нормативно учесть за 11 дней обращения векселя составляет: 118 000 руб. x 14% x 1,1 x 11 дн. : 366 дн. = 546,15 руб.

Следовательно, наш дисконт не выходит за пределы норматива и его можно учитывать полностью.

На 1 день марта приходится: 500 руб. : 11 дн. = 45,45 руб. Остальная сумма 454,55 руб. будет учтена в апреле.

Рассчитываем финансовый результат для целей налогообложения: 141 600 руб. - 21 600 руб. - 100 000 руб. - 45,45 руб. = 19954,55 руб. К уплате налога на прибыль в марте следует сумма 4789 руб. = 19954,55 руб. х 24%. Эта сумма будет отражена в налоговой декларации по прибыли за I квартал 2004 г.

Итак, в бухгалтерском учете в марте было списано 500 руб. дисконта, а в налоговом учете можно учесть только 45,45 руб. На разницу осуществляем бухгалтерскую проводку:

Дебет 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль"

- 109 000 руб. (454,55 х 24%) - учтен отложенный налоговый актив по дисконту, который можно учесть в апреле.

Итого налог на прибыль по данным бухгалтерского учета составляет 4680 руб. + 109 руб. = 4789 руб., как и в налоговой декларации.

В апреле в целях налогообложения зачтется остаток дисконта 454,45 руб., он будет отражен в составе внереализационных расходов в декларации. В бухгалтерском учете осуществим проводку:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09 "Отложенные налоговые активы"

- 109 руб. (454,55 х 24%) - списан отложенный налоговый актив по дисконту, учтенному в апреле.

Пример 14. Вариант Примера 13 - товар продан в мае.

Тогда сумма дисконта, которая уменьшает налог на прибыль за март, в бухгалтерском учете будет отсутствовать. Скорректируем финансовый результат в марте: Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77 "Отложенные налоговые обязательства"

- 11 руб. (45,45 х 24%) - учтено отложенное налоговое обязательство по дисконту, который можно учесть в момент продажи товара.

В апреле:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77 "Отложенные налоговые обязательства"

109 руб. (454,55 х 24%) - учтено отложенное налоговое обязательство по дисконту, который можно учесть в момент продажи товара.

В мае в момент продажи товара:

Дебет 77 "Отложенные налоговые обязательства" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль"

- 120 руб. (109 + 11) - списано отложенное налоговое обязательство по дисконту.

На этих примерах мы видим, что в зависимости от момента продажи товара по дисконту, который можно учесть для целей налогообложения, может образовываться и отложенное налоговое обязательство, и отложенный налоговый актив. Расчеты усложнятся, если дисконт содержит сверхнормативную составляющую.

На взгляд автора, в момент отнесения дисконта на увеличение стоимости актива проще сразу скорректировать базу по прибыли, чем в аналитике длительное время учитывать частички постоянных разниц, к примеру, по мере продажи партии товара. Проще составить бухгалтерскую справку и отразить всю постоянную разницу сразу (одной суммой).