7.2.1.1 Налог на добавленную стоимость

Порядок определения налоговой базы по НДС при договорах цессии определен ст. 155 НК РФ. При уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, налоговая база определяется в общем порядке, установленном ст. 154 НК РФ.

Дебиторская задолженность по реализованным товарам (работам, услугам) облагается налогом в объеме и на условиях, предусмотренных первоначальным договором купли-продажи.

При определении налоговой базы для исчисления НДС не имеет значения стоимость самой уступки права требования. Налоговая база рассчитывается исходя из стоимости товаров (работ, услуг), указанной в договоре реализации и определяемой в соответствии со ст. 40 НК РФ.

Когда уступка требования согласно договору цессии состоялась, отношения между поставщиком и покупателем продукции (по первоначальному договору) прекращаются. Следовательно, прекращается и задолженность покупателя перед организацией, числящаяся у нее по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". В нашем примере 57 - в сумме 118000 руб.

Налоговая база у первоначального кредитора - цедента формируется по учетной политике, применяемой им для расчета НДС (п. 1 ст. 155 НК РФ).

Если выручка считается "по отгрузке", то обязанность по уплате налога возникает в периоде отгрузки товаров (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Так что при уступке права требования НДС в бюджет повторно платить не надо.

Если же цедент определяет выручку для расчета НДС "по мере оплаты", в момент уступки права требования он должен заплатить налог со стоимости реализованных товаров (работ, услуг), ведь момент уступки приравнивается к оплате в целях исчисления НДС (пп. 3 п. 2 ст. 167 НК РФ).

В примере 57 уступка была произведена 15 июня, поэтому НДС с отгруженной продукции должен быть уплачен в бюджет по итогам июня.

Отражение реализации по первоначальному договору (поставки) товаров (работ, услуг) для целей налогообложения напрямую не зависит от даты поступления средств от цессионария по договору уступки требования. В примере 57 деньги поступили в июле.

Схематично дату возникновения налоговых обязательств у организации, уступающей права требования на дебиторскую задолженность, можно отразить так:

┌──────────────┬────────────────────────────────────────────────────────┐

│Вид договора │Момент признания выручки от реализации (определен нало-│

│ │говой политикой) │

│ ├──────────────────────────┬─────────────────────────────┤

│ │ "по отгрузке" │ "по оплате" │

├──────────────┼──────────────────────────┼─────────────────────────────┤

│Первоначальный│День отгрузки (передачи)│День уступки права требова-│

│договор │товаров, работ, услуг│ния цессионарию │

│ │покупателю │ │

├──────────────┼──────────────────────────┼─────────────────────────────┤

│Договор цессии│День уступки права требо-│День погашения цессионарием│

│ │вания цессионарию │задолженности за уступленное│

│ │ │ему право требования │

└──────────────┴──────────────────────────┴─────────────────────────────┘

Если уступка права требования производится за цену меньшую, чем "номинал" уступаемого права, то, несмотря на это, налоговая база по НДС и налогу на прибыль должна быть определена исходя из цены первоначального договора.

Если цедент уступает право требования на товар по более высокой цене, чем цена договора, то с разницы нужно оплатить НДС по расчетной ставке. Разъяснения по этому вопросу даны в пункте 41.2 Методических рекомендаций по НДС, где говорится, что с суммы превышения надо платить налог.

Из наиболее часто встречающихся на практике ошибок следует отметить именно отражение цедентом (учитывающим при исчислении НДС выручку "по оплате") реализации по первоначальному договору не в момент вступления в силу договора цессии, а в момент поступления денег или иного имущества от цессионария в оплату приобретенной задолженности.

Поэтому следует отметить, что, как и в любом другом соглашении, момент вступления в силу договора цессии должен быть определен в самом договоре. Если такая дата в договоре не указана, ею, скорее всего, будет признана дата направления уведомления покупателю о перемене кредитора.

В заключение следует отметить, что из анализа приведенных норм НК РФ следует, что если уступаемое право требования вытекает из обязательства, не связанного с реализацией облагаемых НДС товаров (работ, услуг), то при уступке такого требования объекта налогообложения по НДС у цедента не возникает.

Такие разъяснения даны, например, в письмах УМНС России по г. Москве от 11 октября 2001 г. N 02-11/46529 и от 7 февраля 2002 г. N 02-14/1826.