5.1.1.2 Расход по векселям со сроком платежа "по предъявлении"

Вексель со сроком платежа "по предъявлении" может быть дисконтным или процентным. Сложность расчетов дохода по таким векселям состоит в том, что заранее неизвестно, когда вексель будет предъявлен к оплате. Векселедержатель вправе обратиться к плательщику в любой день, и платеж должен быть произведен незамедлительно.

По процентным векселям в начислении расхода сложностей нет - процентная ставка и дата, с которой начисляются проценты, указана в векселе. Трудности возникают при расчете расходов по дисконтным векселям. Ведь сумму дисконта нужно отнести на расходы равномерно в течение какого-то срока, а срок обращения как раз и неизвестен. Есть только предполагаемый срок, определяемый по правилам вексельного обращения. Фактический же срок обращения становится известен лишь в момент предъявления векселя к погашению.

При расчете расхода по дисконтному векселю с неопределенным сроком платежа надо помнить следующее правило. Пока вексель не предъявлен к платежу, при учете расходов следует руководствоваться предполагаемым сроком обращения векселя. И это первый этап расчетов. После того как вексель предъявлен к платежу, следует рассчитать фактические расходы по выплате процентов (дисконта) для целей налогообложения. При этом расчет производится уже исходя из фактического срока обращения векселя.

По умолчанию вексель со сроком платежа "по предъявлении" должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления, если в векселе отсутствуют оговорки по срокам (п. 34 Положения о переводном и простом векселе). То есть период предполагаемого обращения такого векселя составляет 365 (366) дней, если в самом векселе не оговорено иное.

В Методических рекомендациях по переходному периоду подтверждено, что по векселям со сроком "по предъявлении" дисконт и процент рассчитываются, исходя из предполагаемого срока обращения векселя по нормам вексельного законодательства - 365 (366) дней.

Для налогообложения принимается минимальная из двух сумм:

сумма фактического дисконта;

сумма расчетного (нормативного) дисконта.

Фактический расход по дисконтному векселю со сроком платежа "по предъявлении" можно посчитать по следующей формуле:

┌──────────────────┐ ┌──────────┐ ┌─────────────────┐ ┌─────────────────┐

│Фактический расход│ │Дисконт на│ │Фактическое коли-│ │Фактическое коли-│

│по дисконтному│ │дату выда-│ │чество дней от│ │чество дней от│

│векселю со сроком│ │чи векселя│ │даты составления│ │даты составления│

│платежа "по пре-│=│ │:│до даты окончания│х│векселя до даты│

│дъявлении" │ │ │ │срока обращения│ │погашения (или│

│ │ │ │ │(по умолчанию│ │отчетной даты). │

│ │ │ │ │"год от даты сос-│ │ │

│ │ │ │ │тавления") │ │ │

└──────────────────┘ └──────────┘ └─────────────────┘ └─────────────────┘

Иными словами, до момента предъявления векселя к погашению сумму фактического дисконта, рассчитанного исходя из предполагаемого срока обращения векселя, приходящуюся на один день, необходимо умножить на количество дней с даты составления векселя по конец отчетного периода (т.е. на количество дней, в течение которых вексель находился на балансовых счетах у векселедержателя).

Эту величину необходимо сравнить с нормативным дисконтом. Меньшая из сравниваемых величин будет отражена как внереализационный расход по заемным средствам в декларации по налогу на прибыль.

Пример 44. Используем данные Примера 43.

Вариант N 2.

Выданный фирмой "Зима" вексель является дисконтным со сроком платежа "по предъявлении". Проценты в нем не указаны. Номинал векселя - 1000 руб. В счет оплаты поступило 900 руб.

Вексель составлен 01.01.2004 г. Следовательно, в соответствии с вексельным законодательством он должен быть предъявлен к платежу в течение года с момента составления, т.е. срок обращения этого векселя заканчивается 31.12.2004 г.

Дисконт по векселю равен 100 руб. (1000 руб. - 900 руб.).

Сумма расходов по проценту будет рассчитываться, исходя из размера дисконта (100 руб.), срока фактического пользования заемными средствами в отчетном периоде (90 дней или 181 день) и срока возможного обращения векселя (366 дней).

Следовательно, сумма процентов, приходящихся к начислению за один день, составит (1000 руб. - 900 руб.) : 366 дн. = 0,27 руб.

Определим фактический дисконт на отчетную дату с даты выдачи векселя 01.01.2004 г.:

на 31.03.2004 г. - ((100 руб. : 366 дн.) х 90 дн.) = 24,59 руб.;

на 30.06. 2004 г. - ((100 руб. : 366 дн.) х 181 дн.) = 49,45 руб.

Определим расчетный нормативный (предельный) дисконт на отчетную дату с даты выдачи векселя 01.01.2004 г.:

на 31.03.2004 г. - (900 руб. х 16% х 1,1 : 366 дн. х 90 дн.) = 38,95 руб.;

на 30.06. 2004 г. - (900 руб. x 16% x 1,1: 366 дн. x 181 дн.) = 78,33 руб.

Наш фактический дисконт ниже предельного, поэтому в составе внереализационных расходов можно учесть фактический дисконт.

Для проверки рассчитаем фактический процент платы за привлечение денежных средств:

(дисконт : (номинал - дисконт)) х (365 дн. : (дата "год с даты выдачи" - дата составления векселя)) х 100%.

Если вексель предъявлен к погашению, в этой формуле в качестве делителя будет стоять период фактического обращения векселя.

В нашем примере фактический процент платы до момента погашения векселя составит 11,11% = (100 руб. : 900 руб.) х (366 дн. : 366 дн.) х 100%. Поскольку 16% х 1,1% > 11,11%, фактический дисконт можно учесть в составе внереализационных расходов полностью.

Так мы включаем в состав расходов дисконт по векселю до момента его предъявления к платежу. А как же учесть для целей налогообложения расход по векселю, когда он предъявлен к погашению?

Допустим, что вексель был предъявлен к погашению 30.06.2004 г., и векселедателю был выплачен фактический дисконт по векселю в размере 100 руб. Фактический срок обращения векселя составил 181 день (с 01.01.2004 г. по 30.06.2004 г.). Теперь в расчетах мы должны исходить не из предполагаемого, а из фактического срока обращения векселя.

Во-первых, определим, какой процент фактически составила плата за привлечение денежных средств по данному дисконтному векселю при его погашении 30.06.2004 г. Он составил 22,47 % = (100 руб. : 900 руб.) х [366 дн. : 181 дн.) х 100%.

Предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России на момент выдачи векселя, увеличенной в 1,1 раза, и она составит 17,6 % = 16% х 1,1.

Как видим, фактический процент, как плата за привлечение заемных средств, выше допустимого норматива: 22,47 % > 17,6%. Поэтому весь фактически выплаченный дисконт векселедержателю по данному векселю учесть для целей исчисления налога на прибыль нельзя.

Определим расчетный нормативный (предельный) дисконт на 30.06. 2004 г.: 900 руб. х 16% х 1,1 : 366 дн. х 181 дн. = 78,33 руб.

В декларации по налогу на прибыль за I полугодие 2004 г. эта сумма (78,33 руб.) будет учтена в составе внереализационных расходов.

Разница между фактическим дисконтом и расчетным (предельным) будет сверхнормативной и не будет принята для целей исчисления налога на прибыль (п. 8 ст. 270 НК РФ). Она является постоянной разницей. На 30.06.2004 г. она составит 21,67 руб. (100 руб. - 78,33 руб.).

В соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 в периоде возникновения постоянных разниц организация должна признать постоянное налоговое обязательство (ПНО). Оно будет равно 5,2 руб. (21,67 руб. х 24%).

На этот пример следует ориентироваться и при дальнейшем рассмотрении вопроса начисления расходов по векселям. Автор приведет только расчетные величины, которые начисляются до момента предъявления векселя к платежу. А с учетом даты погашения векселя бухгалтеру следует исчислить на дату выплаты дохода расход, который можно учесть для целей налогообложения прибыли. Так же следует поступить и при досрочном погашении векселя.

В процентном векселе со сроком платежа "по предъявлении" векселедатель может обусловить любую дату (помимо даты составления векселя, используемой "по умолчанию"), начиная с которой начисляются проценты. Заканчиваться начисление процентов по векселю со сроком платежа "по предъявлении" будет в наиболее раннюю из двух дат:

в момент предъявления векселя к платежу;

в момент окончания срока обращения векселя (по умолчанию - "год от даты составления") (п. 19 Постановления N 33/14).

Проценты для налогового учета начисляются по установленной в векселе ставке за период времени от даты, с которой возможно начисление процентов (по умолчанию - дата выдачи векселя) до даты аннулирования векселя ( либо даты выплаты денежных средств в счет погашения векселя) по сумме, фактически полученной векселедателем в пользование по векселю.

Формула расчета суммы расходов по выплате процентов по процентным векселям со сроком "по предъявлении" может быть представлена так:

┌──────────────────┐ ┌──────────┐ ┌─────────────────┐ ┌─────────────────┐

│Фактический расход│ │Номиналь- │ │Процентная ставка│ │Фактическое коли-│

│по процентному│ │ная стои-│ │начисления проце-│ │чество дней от│

│векселю со сроком│ │мость век-│ │нтов на вексель-│ │даты составления│

│платежа "по пре-│=│селя │х│ную сумму, указа-│х│векселя до даты│

│дъявлении" │ │ │ │нная в тексте│ │погашения, отчет-│

│ │ │ │ │векселя: 365│ │ной даты или│

│ │ │ │ │(366) дней │ │окончания срока│

│ │ │ │ │ │ │обращения (год от│

│ │ │ │ │ │ │даты составления)│

└──────────────────┘ └──────────┘ └─────────────────┘ └─────────────────┘

При предъявлении векселя с оговоркой "по предъявлении" к погашению векселедателю на расходы, признаваемые для целей налогообложения прибыли, будут относиться суммы фактически выплаченного дисконта в случае соответствия их размеров условиям, установленным в ст. 269 НК РФ.

Вексель "по предъявлении" не может быть предъявлен к погашению досрочно, т. к. его предъявление в любой день, следующий за днем выдачи такого векселя, означает предъявление этого векселя к оплате в срок.

Пример 45. Используем данные Примера 43.

Вариант N 3.

Фирма "Зима" выдала вексель со сроком платежа "по предъявлении". Номинал векселя - 900 руб. Векселедатель указал, что по нему будут начисляться проценты по ставке 18% годовых.

Поскольку дата, с которой начисляются проценты по векселю, в тексте не указана, то по умолчанию этой датой является дата составления векселя - 01.01.2004 г. В соответствии с законодательством вексель должен быть предъявлен к платежу в течение года с момента составления, т.е. срок его обращения заканчивается 31.12.2004 г.

Номинал векселя 900 руб. Он составлен 01.01.2004 г., с этой даты выплачивается доход, исходя из 18% годовых.

Если сравнить ставку, указанную в векселе (18%), с нормативной величиной 16% х 1,1, то мы увидим, что для целей налогообложения можно принять нормативный расчетный процент, а не фактический.

Определим фактический процент на отчетную дату с даты выдачи векселя 01.01.2004 г.:

на 31.03.2004 г. - ((900 руб. х 18% : 366 дн.) х 90 дн.) = 39,84 руб.;

на 30.06. 2004 г. - ((900 руб. х 18%: 366 дн.) х 181 дн.) = 80,11 руб.

Определим расчетный нормативный (предельный) процент на отчетную дату с даты выдачи векселя 01.01.2004 г.:

на 31.03.2004 г. - (900 руб. х 16% х 1,1 : 366 дн. х 90 дн.) = 38,95 руб.;

на 30.06. 2004 г. - (900 руб. x 16% x 1,1 : 366 дн. x 181 дн.) = 78,33 руб.

Наш фактический дисконт выше предельного, поэтому в составе внереализационных расходов можно учесть только расчетный, нормативный дисконт, рассчитанный по ставке 16% х 1,1 в размере 38,95 руб. за I квартал и 78,33 руб. за I полугодие нарастающим итогом.

При предъявлении векселя к платежу следует обратиться к примеру 44 и рассчитать фактический и нормативный дисконт по векселю, опираясь на фактический период его обращения. Для целей исчисления налога на прибыль будет учтена меньшая из этих величин.