5.1 Учет у заемщика

Оформлять договор займа договором купли-продажи собственных векселей некорректно. В таком случае форма договора не соответствует его содержанию. Договор купли-продажи векселя фактически должен рассматриваться как договор займа, который оформляет отношения организации-заемщика и организации-займодавца по предоставлению в пользование денежных средств, т.е. отношения займа. В бухгалтерском учете заемщика рассматриваемую сделку с собственным векселем следует отражать в том же порядке, что и получение займа.

Получить вексель в обеспечение займа удобно для организации, выдавшей вексель. В случае денежных затруднений займодавец может не ждать погашения займа, а продать вексель третьему лицу или расплатиться им с поставщиком, передав вексель по индоссаменту. Учет у векселедателя займов, под обеспечение которых получен вексель, сочетает в себе учет полученного займа и расходов по векселю.

Формирование в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, производится в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 г. N 60н. Согласно п.п. 3 и 4 ПБУ 15/01, основная сумма долга по полученному займу учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа в составе кредиторской задолженности на дату поступления денежных средств в сумме фактически поступивших средств.

Задолженность организации по полученным займам в бухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную и долгосрочную. При этом краткосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев (п. 5 ПБУ 15/01).

Учет привлечения заемных средств путем выдачи векселя ведется на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в зависимости от срока займа.

Заемные отношения могут быть оформлены дисконтным или процентным векселем. Под дисконтом применительно к обращению векселей понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя (п. 11 ПБУ 15/01).

Векселедатель отражает сумму, указанную в дисконтном векселе, как кредиторскую задолженность (п. 18 ПБУ 15/01), т.е. в момент выдачи векселя он учитывается по номиналу. При выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма дисконта, причитающегося к уплате векселедержателю, включается векселедателем в состав операционных расходов.

Отнесение дисконта на операционные расходы можно осуществлять двумя способами. Первый: отнесение суммы дисконта на операционные расходы производится полностью в момент начисления. Второй: предварительный учет дисконта осуществляется в составе расходов будущих периодов в целях равномерного списания.

При предъявлении векселя к платежу возврат организацией-заемщиком суммы полученного займа, оформленного векселем, а также выплата причитающихся заимодавцу процентов отражаются в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности (п. 10 ПБУ 15/01).

Пример 42. Фирма "Зима" получила 01.01.2004 г. у своего партнера "Весны" заем в размере 250 000 руб. В обеспечение возврата займа она выдала займодавцу собственный простой вексель, номинал которого равен 275 000 руб. Вексель дисконтный и содержит срок платежа на определенный день 01.07.2004 г.

В соответствии с учетной политикой "Зима" учитывает расходы по дисконтным векселям с предварительным включением дисконта в составе расходов будущих периодов. Кроме того, фирма определяет предельный уровень процентов исходя из ставки ЦБ РФ, умноженной на 1,1, доходы и расходы фирма определяет по методу начисления. Налоговый период по налогу на прибыль - квартал.

01.01.2004 г. (в этот день был выдан вексель) действовала ставка рефинансирования (учетная ставка) ЦБ РФ 16%.

В бухгалтерском учете организации-заемщика следует сделать следующие записи.

01.01.2004 г.:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Заем полученный"/"Весна"

- 250 000 руб. получены денежные средства по договору займа путем выдачи векселя;

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Заем полученный"/"Весна" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Векселя выданные"

- 275 000 руб. выдан вексель в качестве обеспечения платежа;

Дебет 97 "Расходы будущих периодов" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Заем полученный"/"Весна"

- 25 000 руб. (275 000 руб. - 250 000 руб.) - отражен дисконт по выданному векселю.

Дисконтный вексель со сроком платежа "на определенный день" будет находиться у векселедержателя с 01.01.2004 г. по 01.07.2004 г. - 182 календарных дня (срок обращения векселя).

Количество дней от даты выдачи векселя до отчетной даты:

в I квартале (с 01.01.2004 г. до 31.03.2004 г.) - 90 дней.

в I полугодии (с 01.01.2004 г. до 30.06.2004 г.) - 181 день.

Фактический процент платы за привлечение денежных средств определим по следующей формуле:

(дисконт : (номинал - дисконт)) х (366 дн. : (дата "определенный день" - дата составления векселя)) х 100%.

В нашем примере он составит 20,1% = (25 000 руб. : 250 000 руб.) х (366 дн. : 182 дн.) х 100%. Учетная ставка ЦБ РФ, увеличенная в 1,1 раза, составит 17,6% = 16 х 1,1.

Как видим, фактически процентная ставка по дисконту выше нормативной. Следовательно, фактический дисконт в полном размере нельзя учесть для целей налогообложения.

Определим фактический дисконт, который мы должны учесть в составе операционных расходов на отчетную дату. Он составит (нарастающим итогом):

на 31.03.2004 г. - ((25 000 руб. : 182 дн.) х 90 дн.) = 12 362,64 руб.

на 30.06. 2004 г. - ((25 000 руб. : 182 дн.) х 181 дн.) = 24 862,64 руб.

на 01.07.2004 г. - 25 000 руб.

Фактический дисконт отражается в учете.

31.03.2004 г.:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 97 "Расходы будущих периодов"

- 12 362,64 руб. включена в составе операционных расходов фактическая сумма дисконта по выданному векселю, причитающаяся векселедержателю за 1 квартал.

30.06.2004 г.:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 97 "Расходы будущих периодов"

- 12 500 руб. (24 862,64 - 12 362,64) включена в составе операционных расходов фактическая сумма дисконта по выданному векселю, причитающаяся векселедержателю за 2 квартал;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 97 "Расходы будущих периодов"

- 137,36 руб. (25 000 - 24 862,64) включена в составе операционных расходов фактическая сумма дисконта по выданному векселю, причитающаяся векселедержателю за 3 квартал.

Собственно, отнесение в состав расходов сумм дисконта необходимо производить ежемесячно. Мы упрощаем пример для краткости.

П. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н, установлено, что бухгалтерская отчетность составляется за месяц, квартал и год нарастающим итогом сначала отчетного года. Следовательно, организация должна в бухгалтерском учете начислять причитающиеся к уплате проценты (дисконт) по векселю ежемесячно. При предъявлении векселя организация оплачивает его денежными средствами со своего расчетного счета. При этом в учете должна быть сделана запись:

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Векселя выданные" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 262 000 руб. отражено погашение векселя, выданного в обеспечение займа (с учетом дисконта).

Определим расчетный нормативный (предельный) дисконт, который можно принять для целей исчисления налога на прибыль на отчетную дату:

на 31.03.2004 г. - (250 00 руб. х 16% х 1,1 : 366 дн. х 90 дн.) = 10 819,67 руб.

на 30.06.2004 г. - (250 000 руб. x 16% x 1,1 : 366 дн. x 181 дн.) = 21 759,56 руб.

на 01.07.2004 г. - (250 000 руб. x 16% x 1,1 : 366 дн. x 182 дн.) = 21 879,78 руб.

Согласно ПБУ 18/02 сверхнормативный дисконт будет представлять собой постоянную разницу, которая ведет к образованию постоянного налогового обязательства, т.е. увеличению налога на прибыль к доплате в бюджет.

Если организация применяет ПБУ 18/02, нужно довести "бухгалтерский" налог на прибыль до того, который нужно заплатить в бюджет, выполнив проводку.

31.03.2004 г.:

Дебет 99 "Прибыли и убытки" субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

- 370,32 руб. ((120 362,64 руб. - 10 819,64 руб.) х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство за 1 квартал 2004 г.

30.06.2004 г.:

Дебет 99 "Прибыли и убытки" субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

- 374,42 руб. ((24 862,64 руб. - 21 759,56 руб.) х 24% - 370,32 руб.) отражено постоянное налоговое обязательство за 2 квартал 2004 г.

01.07.2004 г.:

Дебет 99 "Прибыли и убытки" субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

- 4,11 руб. ((25 000 руб. - 21 879,78 руб.) х 24% - 370,32 руб. - 374,42 руб.) отражено постоянное налоговое обязательство за 3 квартал 2004 г.

Проверим расчеты. За период с 01.01.2004 г. по 01.07.2004 г. в бухгалтерском учете учтен дисконт в размере 25 000 руб., для целей налогообложения - 21 879,78 руб. Отклонение составляет 3 120,22 руб. (25000 руб. - 21 879,78 руб.). Увеличение налога на прибыль по сравнению с условным расходом с бухгалтерской прибыли результата должно произойти на 748,85 руб. (3 120,22 руб. х 24%). На счете 68-4 в нашем примере накоплена сумма 748,85 руб. (370,32 руб. + 374,42 руб. + 4,11 руб.). Следовательно, корректировка отражена правильно.

Вы можете предусмотреть в учетной политике, что отнесение суммы дисконта на операционные расходы Вы производите полностью в момент выдачи дисконтного векселя. Тогда в бухгалтерском учете Вы осуществите следующие записи:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Векселя выданные"

- включена в состав операционных расходов сумма затрат по заемным средствам.

Однако в этом случае Вас ждут более сложные корректировки в соответствии с ПБУ 18/02:

по сверхнормативным процентам, которые приведут Вас к постоянным налоговым обязательствам (ПНО);

по суммам нормативного дисконта, который можно будет учесть в будущем для целей налогообложения. Они будут образовывать отложенные налоговые обязательства (ОНО).

На взгляд автора, использование счета 97 "Расходы будущих периодов" позволит выровнять финансовый результат и сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Да и бухгалтерские корректировки по ПБУ 18/02 будут при этом проще.

В случае начисления процентов по векселю, выданному в обеспечение займа, векселедатель также отражает сумму, указанную в векселе (вексельную сумму), как кредиторскую задолженность. А на конец отчетного периода она отражается с учетом причитающихся к уплате процентов по условиям выдачи векселя (п. 18 ПБУ 15/01).

Проценты за пользование заемными средствами учитываются в составе операционных расходов ежемесячно. В бухгалтерском учете осуществляется следующая запись:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Векселя выданные"

- включена в состав операционных расходов сумма начисленных процентов по выданному векселю в соответствии с условиями его выдачи.

Подробно вопрос начисления процентов по векселям в соответствии с условиями их выпуска мы рассмотрим в следующем разделе.

Отдельный пример по отражению корректировок процентов по ПБУ 18/02 рассматривать не будем, надеясь, что в Примере 42 все изложено ясно.