7.2.2.2 Налог на прибыль

Налог на прибыль уплачивается организацией по мере начисления доходов и расходов, поэтому к моменту передачи права требования налог с прибыли от реализации продукции, товаров, работ или услуг в сумме 7200 руб. (30000 руб. х 24%) был уже уплачен.

Сумма штрафа также была начислена и увеличила налог на прибыль на сумму 1016,95 руб. ((5000 руб. - 762,72 руб.) х 24%) в периоде начисления штрафных санкций. Бухгалтерские проводки по начислению данного налога не приводим.

В результате реализации права требования в бухгалтерском учете выявлен убыток в размере 3000 руб. Принимается ли он для целей налогообложения?

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль в рассматриваемом случае возникает вопрос: рассматривать ли этот убыток целиком или он относится к какой-то из частей долга покупателя?

C одной стороны, подлежащие к получению штрафы в налоговом учете отражаются в составе внереализационных доходов. После уступки права требования цедентом они никогда не будут получены. Для отражения их в составе внереализационных расходов нет достаточных оснований. Если же их не признать в качестве расходов, то окажется, что налог на прибыль уплачен с дохода, который фактически никогда не будет получен.

С другой стороны, убыток по договору цессии - это отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) (ст. 279 НК РФ). Получается, что штрафные санкции выпадают из состава расходов, поскольку стоимостью реализованного товара, работ и услуг не являются.

В нашем примере 62 возникает ситуация получения дохода от реализации основной суммы долга в размере 2000 руб. (120000 руб. - 118000 руб.). Поскольку разница положительная, то убытка, который можно признать для целей налогообложения, в данном случае нет. Хотя, по сути, он есть - в сумме 3000 руб., как это выявлено на счетах бухгалтерского учета.

По мнению автора рассматривать эти операции как две, которые не связаны друг с другом (реализацию товаров, работ и услуг и получение штрафов, связанных с реализацией товаров, работ и услуг), нет оснований. Ведь, согласно ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права требования. В частности, к новому кредитору переходят разные (связанные с требованием) права, в т.ч. право на штрафы, пени, неустойки.

О том, как обеспечить выполнение данного положения ГК РФ, говорится в п. 7.2.6 Методических рекомендаций по прибыли (в этом пункте речь идет не о штрафах, а о процентах по кредитному договору, однако суть подхода от этого не меняется). В Методических рекомендациях разъясняется: "...стоимость реализованного товара (работы, услуги) определяется исходя из объема прав и условий, которые существовали к моменту перехода прав, если договором или законом не предусмотрено иное. При этом в объем уступаемого права требования включаются как сумма кредита (сумма основного долга), так и сумма процентов, исчисленных (начисленных) до момента перехода права требования по кредиту". А далее указывается: стоимость реализации в целях п. 1 ст. 279 НК РФ составляют сумма основного долга и сумма процентов за период от даты заключения кредитного договора до даты уступки прав кредитора по договору цессии.

Такой же подход, по мнению автора, следует применять при расчете убытка и в случае со штрафами, пенями, неустойками. В стоимость реализованного товара (работ, услуг) в целях ст. 279 НК РФ должна включаться сумма основного долга (в примере 62 - 118000 руб.) и сумма санкций по данному договору, признанных должником или присужденных судом до даты уступки прав кредитора по договору цессии (в примере 62 - 5000 руб.), всего - 123000 руб. Если цессионарий покупает эту задолженность за 120000 руб., то в налоговом учете цедента возникает убыток от уступки прав требования - 3000 руб. К этому убытку и будут применяться нормы п.п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ. О них мы говорили несколько выше.