7.3 Учет у нового кредитора (цессионария)

Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, относится к финансовым вложениям организации (п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 10 декабря 2002 г. N 126н). Приобретенное право требования на дебиторскую задолженность должно быть принято к учету цессионарием на дату подписания акта по договору цессии.

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) для обобщения информации о финансовых вложениях организации предназначен счет 58 "Финансовые вложения". К данному счету может быть открыт специальный субсчет 5 "Приобретенные права требования". Согласно плану счетов финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02). Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 9 ПБУ 19/02).

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, и ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденным Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н.

Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

Фактические затраты на приобретение активов в качестве финансовых вложений могут определяться (уменьшаться или увеличиваться) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), до принятия активов в качестве финансовых вложений к бухгалтерскому учету.

Таким образом, организация, которая приобрела долги (право требования задолженности), учитывает их по счету 58 "Краткосрочные финансовые вложения" не в сумме задолженности, а в сумме фактических затрат по ее приобретению. На эту сумму в бухгалтерском учете организации-правоприобретателя составляется проводка:

Дебет 58 "Финансовые вложения" субсчет "Приобретенные права требования" Кредит 51 "Расчетные счета" (или 76 "Расчеты с разными кредиторами и дебиторами"

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы (п. 19 ПБУ 19/02):

финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном ПБУ порядке;

финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Приобретенные права требования относятся к финансовым вложениям организации, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется. Поэтому они подлежат отражению в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02).

Специальными нормами ПБУ 19/02 устанавливаются правила бухгалтерского учета фактов обесценения финансовых вложений, распространяющиеся и на порядок бухгалтерского учета операций по приобретению прав требования.

В соответствии с п. 37 ПБУ 19/02 "устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений". Так как финансовые вложения, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, показываются в бухгалтерском учете в первоначальной оценке, устойчивое существенное снижение их стоимости означает нереальность их бухгалтерской оценки. Это обстоятельство требует формирования резерва под обесценение финансовых вложений. Этот резерв образуется за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов). В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Таким образом, порядок начисления резерва под обесценение финансовых вложений в части вложений в приобретаемые права требования аналогичен порядку начисления резервов по сомнительным долгам.

Для отражения резервов под обесценение финансовых вложений предназначен счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов на сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59. При списании с баланса финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, составляется проводка по дебету счета 59 и кредиту счета 91.

В дальнейшем новый кредитор (цессионарий) может:

предъявить право требования должнику и дождаться получения денег от него;

продать (уступить) право требования третьему лицу как следующему кредитору, выступив при этом цедентом.

И то, и другое, согласно НК РФ, считается реализацией финансовых услуг.

Независимо от того, какой вариант выбирает цессионарий, стоимость приобретенного права требования будет списываться со счета 58 "Финансовые вложения" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". По кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" будет отражаться либо сумма, полученная от должника, либо сумма, полученная от нового кредитора при дальнейшей уступке права требования.

Доходы и расходы, связанные с договором цессии, у цессионария, фактически как и у цедента, отражаются в составе операционных доходов и расходов (п.п. 7 и 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п.п. 11 и 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Таким образом, финансовый результат по операциям приобретения дебиторской задолженности (права требования) может выявляться в бухгалтерском учете либо в момент прекращения обязательства, либо в момент переуступки права требования.