7.4 Право требования должник оплачивает поставкой

Следует обратить внимание еще на один существенный момент. Предположим, цессионарий получил право требования и передал его в качестве оплаты за приобретенные им товары (работы, услуги), облагаемые НДС.

Может ли он включить в налоговые вычеты суммы НДС по товарам, полученным в счет погашения требования, приобретенного по договору цессии, если стоимость поставленных товаров полностью погашает дебиторскую задолженность по первоначальному договору, но оплата по договору цессии не произведена?

Собственно этому вопросу посвящено Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод Положением п. 2 ст. 171 НК РФ".

Опираясь на него, можно сделать вывод, что НДС по поставленным должником ценностям можно принять к вычету только после оплаты цессионарием приобретенного права требования цеденту и в размере, не превышающем эту сумму.

Пример 68. Фирма "Осень" - цессионарий - в июне приобрела у фирмы "Зима" право требования долга к "Весне" за 100000 руб. и оплатила приобретение в августе. Стоимость долга по документам оценивается в 118000 руб.

Должник по требованию цессионария в счет оплаты своей задолженности в июле поставил товары на сумму 118000 руб., в т.ч. НДС 18% - 18000 руб.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности, перепродажи или иных операций, признаваемых объектами налогообложения на основании счетов-фактур, выставленных продавцами (ст.ст. 171 и 172 НК РФ).

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость по товарам, приобретаемым организацией-цессионарием на основании договора уступки права требования, включаются в налоговые вычеты после погашения своей задолженности первоначальному кредитору (цеденту).

В связи с изложенным организация может включить в налоговые вычеты суммы НДС по товарам, полученным в счет погашения требования, приобретенного по договору цессии, только в части оплаты цеденту по договору уступки права требования. То есть применяется такой же порядок, который предусмотрен при расчете векселями.

Учет у цессионария будет следующий.

В июне 2004 г.:

Дебет 58 "Финансовые вложения" субсчет 5 "Приобретенные права требования" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"/ "Зима"

- 100 000 руб. приобретено право требования к фирме "Весна";

Дебет 41 "Товары" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"/"Весна"

- 100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.) оприходованы товары, полученные от должника (без НДС);

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"/"Весна"

- 18 000 руб. отражен НДС по товарам на основании счета-фактуры фирмы "Весна";

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"/"Весна" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы"

- 118 000 руб. отражен доход от погашения долга;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 58 "Финансовые вложения" субсчет 5 "Приобретенные права требования"

- 100 000 руб. списаны фактические затраты на приобретение дебиторской задолженности;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 2745,76 руб. ((118 000 руб. - 100 000 руб.) х 18% : 118%) начислен НДС с суммы превышения между суммой, полученной от должника, и суммой, уплаченной за приобретенную задолженность;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 15 254,24 руб. (118 000 руб. - 100 000 руб. - 2745,76 руб.) отражен финансовый результат (прибыль) от сделки по приобретению права требования;

В сентябре 2004 г.:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"/ "Зима" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 100 000 руб. погашена задолженность цеденту;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 15 254,24 руб. (100 000 руб. : 118% х 18%) принят к вычету НДС, рассчитанный исходя из суммы оплаты цеденту;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 2745,76 руб. (18 000 руб. - 15 254,24 руб.) списан невозмещаемый НДС.