3.7.5 Доход по векселям со сроком платежа "по предъявлении,но не ранее" определенной даты

Векселя со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее" могут быть дисконтными и процентными.

Для дисконтных векселей со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее" в п. 5.4.1 Методических рекомендаций по прибыли МНС РФ предлагает в качестве срока обращения, исходя из которого определяется дисконт на конец отчетного периода, использовать предполагаемый срок обращения векселя по правилам вексельного законодательства. Это 365 или 366 дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты его предъявления к платежу. То есть фактический дисконт следует делить на количество дней с даты приобретения векселя по дату "не ранее" плюс 365 (366) дней.

Формула расчета суммы дисконта по дисконтным векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" может быть представлена так:

┌───────────┐ ┌────────────────┐ ┌────────────────────┐ ┌───────────────┐

│Доход по│ │Номинальная сто-│ │Количество дней от│ │Количество │

│дисконтному│ │имость учтенного│ │приобретения до по-│ │дней, прошедших│

│векселю "по│ │векселя - Покуп-│ │гашения векселя (по│ │после приобре-│

│предъявле- │=│ная стоимость│:│умолчанию - год от│х│тения векселя│

│нии, но не │ │дисконтного век-│ │даты составления +│ │до его реализа-│

│ранее" │ │селя │ │"столько-то времени│ │ции (иного вы-│

│ │ │ │ │от даты представле-│ │бытия или отче-│

│ │ │ │ │ния") │ │тной даты) │

└───────────┘ └────────────────┘ └────────────────────┘ └───────────────┘

Пример 35. Используем данные Примера 30.

Вариант N 6.

Полученный фирмой "Зима" вексель выдан сроком "по предъявлении, но не ранее 01.09.2004 г.". Вексель дисконтный, проценты в нем не оговорены. Номинал векселя - 900 000 руб., цена приобретения - 840000 руб. В соответствии с вексельным законодательством этот вексель должен быть предъявлен в течение одного года, начиная с даты "не ранее" 01.09.2004 г., т.е. в любой день с 01.09.2004 г. по 30.08.2005 г.

Для расчета дисконтного дохода принимается срок фактического владения векселем. Поскольку вексель поступил на баланс 10.03.2004 г., то фактический срок обращения векселя остался 539 дней (с 10.03.2004 г. по 30.08.2005 г.). Рассчитаем дневной доход:

(900 000 руб. - 840 000 руб.) : 539 дн. = 111,32 руб.

Количество дней от даты приобретения до отчетной даты:

в I квартале (с 10.03.2004 г. до 31.03.2004 г.) - 21 день.

в I полугодии (с 10.03.2004 г. до 30.06.2004 г.) - 112 дней.

Расчетный дисконт, подлежащий включению в налоговую базу за I квартал 2004 г., составит 111,32 руб. x 21 дн. = 2337,72 руб. или (900 000 руб. - 840 000 руб.) : 539 дн. х 21 дн. = 2337,72 руб. Эту сумму необходимо отразить в декларации по налогу на прибыль за I квартал 2004 г.

Для сравнения приведем расчет суммы по формуле, предложенной в п. 6.3.1. Методических рекомендаций по прибыли. Для расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению по приобретенным (учтенным) дисконтным векселям рекомендуется использовать следующие формулы.

Вначале определяется ставка для наращения доходов:

┌───────────┐ ┌────────────────┐ ┌────────────────────┐ ┌───────────────┐

│Ставка на-│ │Номинальная сто-│ │Покупная стоимость│ │365 (366) дн. в│

│ращенных │ │имость учтенного│ │дисконтного векселя │ │отчетном году:│

│доходов │ │векселя - Покуп-│ │ │ │Количество дней│

│ │=│ная стоимость│:│ │+│от приобретения│

│ │ │дисконтного век-│ │ │ │до погашения│

│ │ │селя │ │ │ │векселя │

└───────────┘ └────────────────┘ └────────────────────┘ └───────────────┘

В нашем примере процентная ставка Н(%) = (900 000 руб. - 840000 руб.) : 840 000 руб. х 365 дн. : 539 дн. = 0,04837%.

Затем сумма, подлежащая отражению в налоговом учете на счете доходов в последний день отчетного периода, определяется так:

┌─────────────────┐ ┌──────────────┐ ┌────────────────┐ ┌───────────────┐

│Расчетный процент│ │Покупная стои-│ │Ставка для нара-│ │Количество дней│

│(дисконт) │ │мость дисконт-│ │щивания доходов │ │от приобретения│

│ │=│ного векселя │х│ │х│векселя до от-│

│ │ │ │ │ │ │четной даты:│

│ │ │ │ │ │ │365 (366) дн.│

│ │ │ │ │ │ │в отчетном году│

└─────────────────┘ └──────────────┘ └────────────────┘ └───────────────┘

Расчетный дисконт, подлежащий включению в налоговую базу по итогам I квартала 2004 г., равен:

840 000 руб. х 0,04837% х 21 дн. : 365 дн. = 2337,66 руб.

Как видим, с учетом математических погрешностей, связанных с округлением вычислительных показателей, может быть сделан вывод, что результаты получатся аналогичные.

Собственно, подставив в две формулы, предложенные МНС РФ, буквенные обозначения и произведя сокращение одних и тех же показателей, мы получим ту формулу, которой воспользовались в начале примера:

ид 563 х Д х (К - И) х К

Т : Д х (К - И) = ──────────────────────── = С

Т х ид 563 х К

или :

┌─────────┐ ┌─────────────────────┐ ┌───────────────┐ ┌───────────────┐

│Расчетный│ │Номинальная стоимость│ │Количество дней│ │Количество дней│

│процент │= │учтенного векселя -│х│от приобретения│: │от приобретения│

│(дисконт)│ │Покупная стоимость│ │векселя до от-│ │до погашения│

│ │ │дисконтного векселя │ │четной даты │ │векселя. │

└─────────┘ └─────────────────────┘ └───────────────┘ └───────────────┘

В процентном векселе "по предъявлении, но не ранее" должна быть четко обозначена дата, начиная с которой векселедатель обязан "начислить" проценты. В качестве такой даты векселедатель может обозначить любую дату, включая дату составления. В этом случае начисление процентов производится с даты, указанной в оговорке, до даты погашения.

Это подтвердил и Минфин РФ в письме от 09.06.2004 г. N 03-02-05/5/8. В нем сделан акцент на то, что день начала исчисления срока не включается в период начисления процентов.

Если дата начисления процентов в векселе не указана, то датой, начиная с которой будет производиться начисление процентов, является дата, указанная как "по предъявлении, но не ранее" (п. 19 Постановления N 33/14). При этом срок (один год) для начисления процентов (дисконта) начинается с даты как "по предъявлении, но не ранее".

Начисление процентов заканчивается в момент:

окончания срока обращения векселя (по умолчанию - год от даты "не ранее");

в момент предъявления векселя к платежу (п. 19 Постановления N 33/14).

Соответственно, отражение в бухгалтерском и налоговом учете процентов за срок от даты составления векселя до даты "не ранее" является нарушением в случае отсутствия прямой оговорки о дате начисления процентов и в случае начисления процентов после даты окончания их начисления.

Пример 36. Используем данные Примера 30.

Вариант N 7.

Номинал векселя - 840 000 руб. Срок платежа "по предъявлении, но не ранее 01.09.2004 г.". Векселедатель указал, что по нему будут начисляться проценты по ставке 10% годовых. Дата, с которой начисляются проценты, в векселе не указана.

В соответствии с вексельным законодательством этот вексель должен быть предъявлен к платежу в течение одного года, начиная с даты "не ранее" - 01.09.2004 г., т.е. в любой день с 01.09.2004 г. по 30.08.2005 г. Начисление процентов по векселю и срок его обращения заканчивается 30.08.2005 г.

Так как на бланке векселя обозначены проценты без указания даты начала их начисления, то минимальная дата, с которой будет начисляться доход по векселю, устанавливается в соответствии с требованиями Постановления 33/14 с даты "не ранее", т.е. со 02.09.2004 г.

Таким образом, если векселедержатель (фирма "Зима") предъявит вексель к погашению 01.09.2004 г. или ранее, то векселедатель вправе выплатить ему только номинал векселя (840 000 руб.). Если организация предъявит вексель к погашению после указанной даты (например 01.10.2004 г.), то она получит вексельную сумму и причитающиеся ей проценты за 30 дней (включительно с 02.09.2004 г. по 01.10.2004 г.) из расчета 10% годовых.

Поэтому, по мнению автора, до 01.09.2004 г. начислять проценты, право на которые организация приобретет только после этой даты, не нужно. Если вексель останется на балансе после этой даты, то организация будет начислять процент по векселю, исходя из 10% годовых на сумму 840 000 руб., с 02.09.2004 г. по 30.08.2005 г.