7.2.1.2 Налог на прибыль

Доходами от реализации права требования (дебиторской задолженности) признается выручка от реализации имущественных прав.

Для организаций, применяющих кассовый метод, порядок признания доходов и расходов предусмотрен в ст. 273 НК РФ. У таких организаций в соответствии с п. 2 ст. 273 НК РФ доход возникает в день поступления от цессионария денег, имущества или имущественных прав, а величина дохода, включаемого в налоговую базу по налогу на прибыль, равняется сумме, полученной от цессионария.

Относительно расходов, признаваемых для целей налогообложения при применении кассового метода, можно сказать следующее. Убыток от реализации права требования после наступления срока платежа по первоначальному договору организациями, применяющими кассовый метод, не признается.

Дело в том, что такой убыток является внереализационным расходом в соответствии с п. 2 ст. 279 и пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ. Однако ст. 279 применяется только налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления. Все остальные расходы определяются и признаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 273 НК РФ.

Напомним, что организации, применяющие кассовый метод, признают затраты только после их фактической оплаты. Особый порядок признания установлен для таких затрат, как материальные расходы, заработная плата, амортизация и расходы на уплату налогов и сборов.

Поэтому сумма дохода в налоговом учете должна быть уменьшена на сумму НДС, который заплатил данный налогоплательщик в бюджет по данной сделке в рамках договора реализации.

Организации, применяющие метод начисления, при осуществлении операций по уступке и переуступке права требования определяют налоговую базу по налогу на прибыль исходя из положений ст. 279 НК РФ.

Доходы от реализации права требования признаются цедентом на дату подписания акта по договору цессии (п. 5 ст. 271 НК РФ). Доход от этой операции равняется той сумме, за которую уступлено право требования.

Расходами по уступке права требования является стоимость товаров (работ, услуг) по первоначальному договору. Расходы признаются на дату подписания акта по договору цессии. Они относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

В нашем примере 57 фирма "Зима", реализующая права требования, применяет метод начисления. Налоговая база в этом случае определяется в момент передачи права собственности на товары, выполнения работ, оказания услуг. Корректировка налогооблагаемой базы по налогу на прибыль при уступке прав требования за сумму меньшую, чем выручка от реализации товаров (работ, услуг), гл. 25 НК РФ не предусмотрена.

Дебет 99 "Прибыли и убытки" субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68 "Расчет по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль"

- 7200 руб. (30 000 руб. х 24%) в мае начислен налог на прибыль с финансового результата от продажи товаров.

По условиям примера 57 по операции уступки права требования цедентом в бухгалтерском учете получен убыток в сумме 18000 руб. Для целей налогообложения отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) также признается убытком налогоплательщика.

Для целей налогообложения признание убытка по операциям уступки права требования зависит от того, в какие сроки передаются права требования долга третьему лицу: до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товара (работ, услуг), или после наступления этого срока.

Если цедент уступил свое право требования к должнику цессионарию до наступления срока платежа по первоначальному договору, отрицательная разница между доходом, полученным от этой операции, и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается его убытком. Об этом сказано в п. 1 ст. 279 НК РФ.

Продавец, который ведет исчисление доходов (расходов) по методу начисления и уступает права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа с убытком, может принять этот убыток для целей налогообложения ограниченно.

Предельный размер убытка не может превышать той суммы процентов по долговому обязательству, которую цедент уплатил бы за период от даты уступки права требования до даты платежа по договору реализации товаров (работ, услуг). Долговое обязательство, в свою очередь, равняется доходу от уступки права требования.

Или, иначе говоря, если бы налогоплательщик взял кредит на сумму, равную доходу от уступки права требования, на период с момента уступки до момента платежа, ему пришлось бы заплатить за такой кредит определенную сумму процентов. На сумму таких процентов налогоплательщик может снизить свою налогооблагаемую базу по прибыли. Проценты по такому долговому обязательству должны быть рассчитаны по правилам ст. 269 НК РФ.

В частности, в этой статье сказано, что проценты, включаемые в расходы, должны равняться ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (для дохода от уступки права требования, полученного в рублях), и 15% (если доход получен в иностранной валюте).

На наш взгляд, количество дней надо определять с учетом ст. 6.1 НК РФ, т.е. начиная со дня, следующего за тем, когда право требования было уступлено, по тот день (включительно), когда должен быть оплачен товар. Также скажем, что если в течение расчетного периода ставка рефинансирования изменилась, то использовать все равно нужно ту, что применялась на день уступки требования. Это следует из ст. 269 НК РФ и подтверждено в разделе 5.4.1 Методических рекомендаций по прибыли.

Помимо этого метода в ст. 269 НК РФ упоминается также метод по среднему уровню процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Однако, по мнению автора, этот способ в рассматриваемом случае неприменим, т.к. невозможно будет найти "аналогичные долговые обязательства". Поэтому следует применять учетную ставку ЦБ РФ.

Пример 58. Изменим условия примера 57. Фирма "Весна" по условиям контракта должна была рассчитаться с "Зимой" за поставленную продукцию 31.07.2004 г. Фирма "Зима" 15.06.2004 г. до наступления срока платежа по договору с "Весной" уступила фирме "Осень" право требования задолженности "Весны". Таким образом, уступка права требования произошла до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа. Разница составляет 46 дней.

Ставка рефинансирования ЦБ РФ на 15.06.2004 г. составляла 13% годовых.

Общая сумма убытка по операции уступки права требования составляет:

100000 руб. - 118000 руб. = 18000 руб.

Сумму процентов, которую организация уплатила бы, взяв взаймы 100000 руб. на 46 дней при ставке рефинансирования 13% годовых, можно рассчитать следующим образом:

(100000 руб. х 13% х 1,1) : 365 дн. х 46 дн. = 1802,19 руб.

Таким образом, предельная сумма убытка, принимаемая для целей налогообложения в июне, составит 1802 руб. Оставшаяся часть убытка 16 198 руб. (18000 руб. - 1802 руб.) для целей налогообложения не принимается.

Не забудьте составить бухгалтерскую справку по данному расчету и оформить ее так, как предусмотрено законодательством по бухгалтерскому учету.

В Декларации по налогу на прибыль за полугодие эта операция должна быть отражена следующим образом:

в Приложении N 1 к листу 02: по строке 080 - 100000 руб. - это выручка от реализации права требования;

в Приложении N 2 к листу 02: по строке 170 - 118000 руб. - это стоимость реализованного права требования; по строке 210 - 16 198 руб. (18000 руб. - 1802 руб.) - это размер убытка от реализации права требования, который превышает сумму процентов по ст. 269 НК РФ.

Обратите внимание на то, что убыток от реализации права требования по строке 210 приложения N 2 уменьшает принимаемую в отчетном периоде сумму расходов.

В итоге сумма принимаемого убытка по декларации составит 1802 руб. В составе доходов - 100000 руб., в составе расходов принимается 134 198 руб. (118000 руб. + 16 198 руб.).

Возможна ситуация, когда день уступки права требования - в одном квартале, а день, первоначально установленный для погашения дебиторской задолженности покупателя, - в другом. К примеру, фирма в июне передала долг, который ей должны оплатить в августе, она может включить в налоговые затраты часть убытков - 9000 руб., но сумма, начисленная за июнь, не превышает 3000 руб. Инспектор может заявить, что только эта величина включается в "налоговые расходы" за полугодие. Но такая позиция не верна. Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ, у организаций, применяющих метод начисления, расходы признаются в тот день, когда они возникают по условиям сделки. То есть если компания передает долг в июне, то уже в этом месяце у нее появляется расход (разница между номинальной задолженностью и той, что она получит), и уже за полугодие она может списать убытки за весь период, определенные в соответствии со ст. 279 НК РФ, т.е. 9000 руб.

Если цедент работал по методу исчисления доходов (расходов) по начислению и уступил свое право требования к должнику после наступления предусмотренного договором срока платежа, отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) или размером дебиторской задолженности по долговому обязательству признается убытком по этой сделке. Этот убыток включается в состав внереализационных расходов цедента (п. 2 ст. 279 НК РФ).

При этом убыток принимается в целях налогообложения полностью, но равными долями в два срока: 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов:

на дату уступки права требования;

по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Пример 59. Изменим условия примера 57. Фирма "Весна" по условиям контракта должна была рассчитаться с "Зимой" за поставленную продукцию 31.05.2004 г. Фирма "Зима" 15.06.2004 г. после наступления срока платежа по договору с "Весной" уступила фирме "Осень" права требования задолженности "Весны".

Общая сумма убытка по операции уступки права требования составляет: 100000 руб. - 118000 руб. = 18000 руб.

15.06.2004 г. половина убытка 9000 руб. (18000 руб. х 50%) включена в состав внереализационных расходов фирмы "Зима". Другая половина - 9000 руб. - будет включена в расходы по истечении 45 дней, т.е. 30.07.2004 г.

В Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614 (далее - Декларация), за полугодие операция по уступке права требования после наступления срока платежа должна быть отражена следующим образом:

в Приложении N 1 к листу 02 по строке 090 - 100000 руб. - это выручка от реализации права требования;

в Приложении N 2 к листу 02: по строке 180 - 118000 руб. - это стоимость реализованного права требования; по строке 220 18000 руб. - это убыток от реализации права требования;

в Приложении N 7 к листу 02 по строке 110 - 9000 руб. - это часть убытка от реализации права требования, уменьшающая в отчетном периоде налогооблагаемую прибыль;

в листе 02 по строке 041 - 9000 руб. - это часть убытка от реализации права требования, уменьшающая в отчетном периоде налогооблагаемую прибыль.

Обратите внимание на то, что убыток от реализации права требования по строке 220 Приложения N 2 уменьшает принимаемую в отчетном периоде сумму расходов.

В итоге сумма принимаемого убытка по Декларации составит 9000 руб. В составе доходов - 100000 руб., в составе расходов принимается 118000 руб. А в составе внереализационных расходов будет принята расчетная сумма убытка 9000 руб., которая и переносится в строку 041 листа 02.

Как видим, выгоднее уступать право требования, срок платежа по которому уже истек. В этом случае налогооблагаемую базу по налогу на прибыль можно уменьшать на всю сумму убытка. Или же уступать его как можно раньше до наступления срока платежа. Тогда сумма начисленных процентов, которой ограничен предельный размер убытка по этой операции, будет больше.