3.7 Налог на прибыль

Налогообложение доходов от операций с векселями происходит в соответствии со ст. 280 НК РФ. Прибыли и убытки от операций с ценными бумагами должны определяться налогоплательщиком отдельно, с разделением ценных бумаг на две категории - обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке. Векселя относятся к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке.

Доходы от операций по реализации или иного выбытия векселей (в т.ч. погашения) включают:

цену реализации или иного выбытия ценной бумаги;

сумму накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченную покупателем налогоплательщику;

сумму процентного (купонного) дохода, выплаченную налогоплательщику эмитентом (векселедателем).

Прибыль (убытки) от реализации ценных бумаг рассчитывается как цена продажи минус цена приобретения и расходы по приобретению и реализации (п. 2 ст. 280 НК РФ). Если при погашении векселя выплачиваются проценты, они также включаются в расчет налоговой базы по ценным бумагам.

Налогообложение доходов по векселям различается в зависимости от метода учета доходов и расходов, применяемого налогоплательщиком.

Организации, применяющие кассовый метод, признают доход (расход) независимо от срока нахождения векселя в момент его оплаты или погашения иным способом (п.п. 2, 3 ст. 273 НК РФ).

Для организаций, работающих по методу начисления, согласно требованиям п. 6 ст. 271, п. 1 ст. 328 НК РФ, проценты по векселям признаются доходом и включаются в состав внереализационных доходов по методу начисления, т.е. вне зависимости от даты выплаты дохода эмитентом (векселедателем). Это относится к ситуации, когда срок нахождения векселя на балансе векселедержателя приходится более чем на один отчетный период.

Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

В зависимости от того, какой период признается отчетным, в составе внереализационных доходов проценты (дисконт) по векселям, принадлежащим предприятию, за время фактического владения ценными бумагами подлежат отражению по состоянию на конец каждого квартала (или каждого месяца) (ст.ст. 250 и 271 НК РФ).

Проценты по векселям начисляются в налоговом учете равными долями на конец отчетного периода. Вместе с тем проценты, полученные при реализации (погашении) векселей включаются в выручку за минусом тех процентов, которые были начислены ранее (п. 2 ст. 280 НК РФ). Если векселя реализуются или выбывают (в т.ч. погашаются) до истечения отчетного периода, то доход включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения векселя).

Сумма дохода по векселям на конец отчетного периода определяется в соответствии с условиями не только их выпуска, но и передачи или продажи (п. 1 ст. 328 НК РФ). Поэтому и вторичный векселедержатель в течение времени владения векселем равномерно начисляет доход независимо от того, каким образом этот вексель был приобретен (у векселедателя с оплатой денежными средствами, на вторичном рынке с оплатой денежными средствами, в качестве средства платежа за реализованный товар и т.д.).

Напомним, что под процентами понимается любой заранее заявленный (установленный) доход, в т.ч. в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (п. 3 ст. 43 НК РФ). Также подтверждением того, что дисконт, определяемый в виде разницы между номинальной стоимостью векселя (цена погашения) и стоимостью его приобретения, приравнивается к процентам при отражении в налоговом учете, может служить п. 1 ст. 269 НК РФ.

Организации должны отражать сумму процентного дохода отдельно по каждому долговому обязательству на основании справок ответственного лица по учету доходов и расходов по долговым обязательствам.

Конкретные методы расчета доходов МНС РФ не приводит ни в Методических рекомендациях по прибыли, ни в Методических рекомендациях по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со ст. 10 Федерального закона от 06.08.01 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", утвержденных приказом МНС РФ от 21 августа 2002 г. N БГ-3-02/458 (далее по тексту - Методические рекомендации по переходному периоду).

В Методических рекомендациях по переходному периоду дан пример в части учета доходов по векселям со сроком "по предъявлении" и сказано, что процент (дисконт) рассчитывается исходя из срока обращения 365 (366) дней с учетом требования п. 34 Положения о переводном и простом векселе. При этом в доходах учитывается процентный (дисконтный) доход за время фактического владения ценной бумагой (обращения долгового обязательства).

Правила определения периода времени для расчета дисконтного расхода установлены в п. 5.4.1 Методических рекомендаций по прибыли. Расчетная база для дисконтного расхода по векселям с датой погашения "по предъявлении, но не ранее" составляет предполагаемый срок обращения, определяемый в соответствии с вексельным законодательством, 365 (366) дней плюс срок от даты составления до минимальной даты предъявления к платежу. О порядке начисления дисконтного дохода ничего не говорится.

Подобная картина наблюдается и в отношении определения момента (даты), с которого следует начислять дисконтные доходы и расходы. Установлен момент начисления расходов - с даты составления векселя (п. 5.4.1 Методических рекомендаций по прибыли), момент начисления доходов не определен. Необходимо учитывать, что Методические рекомендации не являются законодательным актом.

Автор приводит расчеты дохода у векселедержателя, исходя из норм вексельного законодательства и периода, в течение которого векселедержатель фактически владеет векселем.