2.3.2.2 Способ определения предельного уровня процентовс использованием долговых обязательств,выданных на сопоставимых условиях

Теперь поговорим о втором нормативе. Его могут применить те фирмы, которые в одном и том же периоде выдали разным кредиторам векселя на сопоставимых условиях, т.е. водной валюте, на одни и те же сроки, под аналогичные обеспечения и в примерно одинаковых суммах (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Этот норматив использовать сложнее. Существует даже мнение, что он вообще неприменим к вексельным задолженностям. Ведь у них нет никаких обеспечений. Однако, пользуясь вторым нормативом, Вы сможете уменьшить налогооблагаемый доход на все начисленные проценты (весь дисконт), и, значит, он может оказаться более выгодным. Что же касается обеспечений, то их отсутствие также является неоспоримым признаком того, что заимствования, оформленные векселями, сопоставимы.

Чтобы проверить, соответствуют ли проценты (дисконт) по каждому из векселей нормативу, их надо сравнить со средней суммой процентов (дисконта), начисленных в том же отчетном периоде по другим векселям. Проценты (дисконт) по векселю находятся в пределах нормы, если не отклоняются от среднего процента (дисконта) по всем сравниваемым бумагам более чем на 20%.

А как быть, если отклонение превышает данный предел? НК РФ на этот вопрос не отвечает. Но в Методических рекомендациях по прибыли сказано следующее. Допустим, дисконт по векселю отклоняется от средней величины в большую сторону. Тогда возьмите в расчет налогооблагаемой прибыли эту среднюю величину дисконта. Если же отклонение происходит в меньшую сторону, во внереализационные расходы можно включить фактическую сумму дисконта.

Таким образом, данный норматив несложно соблюсти, если фирма в одно и то же время выдает нескольким продавцам собственные векселя в обмен на товары с примерно равной (или, как сказано в НК РФ, сопоставимой) стоимостью и одинаковыми сроками погашения. Конечно же, в таком случае лучше не пользоваться первым нормативом, т.е. не сравнивать дисконт (проценты) с процентной ставкой, установленной ст. 269 НК РФ. Тогда вы сможете включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, всю сумму дисконта (процентов) по векселю. Критерии сопоставимости, перечисленные в ст. 269 НК РФ, являются достаточно абстрактными.

Как рассчитываются проценты на условиях сопоставимости, сказано в п. 5.4.1 Методических рекомендаций по прибыли.

При формировании учетной политики для целей налогообложения организациям следует самостоятельно устанавливать конкретные границы (правила) по каждому из перечисленных критериев. При этом следует исходить из принципа существенности и обычаев делового оборота.

Например, при формировании своей учетной политики организация может установить следующий порядок определения сопоставимости.

1) По срокам долговые обязательства делятся на четыре категории:

категория 1 - сроком до 1 месяца;

категория 2 - сроком от 1 до 6 месяцев;

категория 3 - сроком от 6 до 12 месяцев;

категория 4 - сроком свыше 1 года.

Долговые обязательства, попадающие в одну категорию, считаются сопоставимыми по срокам.

2) Долговые обязательства признаются выданными в сопоставимых объемах, если сумма основного долга по этим обязательствам различается не более чем на 5%.

Для определения среднего уровня процентов используются долговые обязательства, выданные в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).

Если долговое обязательство заключено на срок более одного отчетного периода (месяц, квартал), то средний процент, определенный в квартале (месяце) его получения, в общем случае в дальнейшем не пересчитывается.

Пересчет среднего процента осуществляется только в случае изменения сопоставимых условий. Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других существенных условий договора приравниваются к выдаче нового долгового обязательства. В этом случае необходимо произвести перерасчет среднего процента за период (квартал, месяц), в котором произошли соответствующие изменения.

Но как определить, сопоставима стоимость нескольких партий товаров или нет?

Если исходить из принципа существенности, то напрашивается очевидная аналогия. Как мы уже отмечали, в ст. 269 НК РФ сказано, что отклонение дисконта (процентов) по векселю от средней величины не считается существенным, если не превышает 20%. Значит, ничто не мешает налогоплательщику указать в учетной политике, что стоимость нескольких партий товаров будет сопоставима, если не окажется выше или ниже их средней стоимости более чем на 20%.

Пример 11. Фирма "Весна" приобрела у фирмы "Зима" 14.04.2004 г. товары по договору купли-продажи стоимостью 500 000 руб., выдав поставщику собственный простой вексель со сроком погашения 30.05.2003 г. на сумму 550 000 руб. Дисконт по векселю - 50 000 руб.

Фирма "Весна" также приобрела аналогичный товар 15.04.2004 г.:

у фирмы "Осень" на 700 000 руб., выдав поставщику собственный простой вексель со сроком погашения 31.05.2004 г. на сумму 745 000 руб.; дисконт по векселю - 45 000 руб.;

у фирмы "Лето" на 600 000 руб., выдав поставщику собственный простой вексель со сроком погашения 31.05.2004 г. на сумму 635 000 руб.; дисконт по векселю - 35 000 руб.

В учетной политике фирмы "Весна" сказано: стоимость нескольких партий товаров сопоставима при том условии, что не отклоняется от средней стоимости всех партий более чем на 20%.

Бухгалтер рассчитал среднюю стоимость трех партий товара. Она составила:

(500 000 руб. + 700 000 руб. + 600 000 руб.) : 3 = 600 000 руб.

Стоимость первой партии товара отклоняется от средней величины на 16,67% ((600 000 руб. - 500 000 руб.) : 600 000 руб. x 100%). Эта сумма не превышает критерия, установленного в учетной политике (16,67% < 20%). Такое же отклонение и у стоимости второй партии материалов ((700 000 руб. - 600 000 руб.) : 600 000 руб. x 100% = 16,67%). А стоимость третьей партии - 600 000 руб. - вообще равна средней величине. Валюта и сроки погашения у всех трех векселей совпадают, а обеспечения отсутствуют. Таким образом, векселя считаются выданными на сопоставимых условиях.

Остается проверить, не отклоняются ли дисконты по этим ценным бумагам более чем на 20% от их средней величины. Она равна:

(50 000 руб. + 45 000 руб. + 35 000 руб.) : 3 = 43 333,33 руб.

Дисконт по первому векселю отклоняется от среднего значения на:

(50 000 руб. - 43 333,33 руб.) : 43 333,33 руб. x 100% = 15,38%.

Отклонение по второму векселю составляет:

(45 000 руб. - 43 333,33 руб.) : 43 333,33 руб. x 100% = 3,85%.

И, наконец, дисконт по третьему векселю отклоняется от средней величины на:

(43 333,33 руб. - 35 000 руб.) : 43 333,33 руб. x 100% = 19,23%.

Как видите, ни один из дисконтов не отклоняется от среднего значения более чем на 20%. Поэтому во внереализационные расходы можно включить всю сумму, уплаченную по товарам сверх их стоимости:

50 000 руб. + 45 000 руб. + 35 000 руб. = 130 000 руб.

Пример 12. Фирма "Весна" выдала два простых рублевых векселя в обеспечение задолженности за приобретенные сырье и материалы.

Первый вексель сроком обращения с 16.01.2004 г. по 15.04.2004 г. (90 дней) на сумму 102 500 руб. был выдан за товар стоимостью 100 000 руб.

Второй вексель сроком обращения с 15.03.2004 г. по 13.06.2004 г. (90 дней) на сумму 102 950 руб. был выдан за товар стоимостью 100 000 руб.

В данном случае векселя выданы на сопоставимых условиях, водной и той же валюте (рублях), на одинаковый срок (90 дней) и на одну и ту же сумму долга, но с разным дисконтом.

Размер дисконтов не отличается больше чем на 20% ((102 725 руб.- 102 500 руб.) : 102 725 руб. х 100% = 0,22%); (102 950 руб. - 102 725 руб.) : 102 725 руб. х 100% = 0,22%); от среднего дисконта, который равен (102 500 руб. + 102 950 руб.) : 2 = 102 725 руб.

Поэтому указанные дисконты учитываются для целей налогообложения в полной сумме.

При отсутствии векселей, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, учитываемых для целей налогообложения, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза по рублевым векселям, а по валютным векселям - 15%.